Помощь: Особенности исчисления и уплаты НДС при получении средств из бюджета

ОСОБЕННОСТИ ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ НДС ПРИ ПОЛУЧЕНИИ СРЕДСТВ ИЗ БЮДЖЕТА

Средства из бюджета могут быть получены организациями в различных случаях: одни получают такие средства в качестве оплаты за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права на объекты интеллектуальной собственности (далее — объекты), другие — в качестве государственной поддержки для определенных целей как безвозмездно, так и с условием их возврата.

При получении денежных средств из бюджета в качестве оплаты за реализованные объекты трудностей при исчислении и уплате НДС не возникает, так как такая операция представляет собой обычную реализацию, при которой исчисление и уплата НДС производятся в общеустановленном порядке.

Получение денежных средств из бюджета не в качестве оплаты за реализованные объекты не может рассматриваться в качестве объекта обложения налогом на добавленную стоимость, поскольку таковым являются только обороты по реализации объектов на территории Республики Беларусь. Это следует из нормы п.5 ст.6 Закона РБ «О налоге на добавленную стоимость» (с учетом дополнений и изменений, внесенных Законом РБ от 29.12.2006 № 190-З «О внесении дополнений и изменений в некоторые Законы Республики Беларусь по вопросам налогообложения», далее — Закон), согласно которой при определении налоговой базы не учитываются полученные плательщиком средства, не связанные с расчетами по оплате объектов, в т.ч. средства, поступившие из бюджета Республики Беларусь либо из создаваемых в соответствии с законодательством Республики Беларусь фондов и использованные по целевому назначению, за исключением средств, поступающих из бюджета либо указанных фондов в качестве оплаты за реализованные плательщиком объекты.

При безвозмездном получении денежных средств из бюджета Республики Беларусь либо из создаваемых в соответствии с законодательством Республики Беларусь фондов и приобретении объектов и их использовании для собственного потребления непроизводственного характера необходимо учитывать следующее. В соответствии с Законом объектом обложения налогом на добавленную стоимость признаются обороты по реализации объектов на территории Республики Беларусь, включая обороты по передаче внутри организации, а также индивидуальным предпринимателем для собственного потребления непроизводственного характера произведенных и приобретенных объектов, за исключением основных средств и нематериальных активов, стоимость которых не относится на издержки производства и обращения. При отнесении расходов к расходам для собственного потребления непроизводственного характера следует учитывать, что согласно Закону таким потреблением является любое потребление объектов для собственных нужд, за исключением отнесения на затраты и внереализационные расходы, участвующие в исчислении прибыли, облагаемой налогом на прибыль, дохода, облагаемого подоходным налогом с физических лиц (для индивидуальных предпринимателей) и налогом на доходы (подп.1.1.1 п.1).

Однако Законом предусмотрено, что при собственном потреблении непроизводственного характера товаров (работ, услуг) и при использовании в качестве основных средств и нематериальных активов товаров (работ, услуг) собственного производства, а также объектов (этапов) завершенного капитального строительства в налоговую базу не включаются суммы процентов банка, суммы переоценки, проводимой в соответствии с законодательством Республики Беларусь, стоимость товаров (работ, услуг), приобретенных и произведенных за счет сумм, поступивших из бюджета Республики Беларусь либо из создаваемых в соответствии с законодательством Республики Беларусь фондов и использованных по целевому назначению (п.22 ст.7).

Исходя из этого, при собственном потреблении непроизводственного характера товаров (работ, услуг), приобретенных и произведенных за счет сумм, поступивших из бюджета Республики Беларусь либо из создаваемых в соответствии с законодательством Республики Беларусь фондов и использованных по целевому назначению, исчисление налога на добавленную стоимость не может быть произведено в связи с отсутствием налоговой базы, несмотря на то что такая операция признается объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

Пример 1

Организация получила безвозмездно из местного бюджета денежные средства для приобретения материалов, стоимость которых списывается за счет источника целевого финансирования. При списании стоимости этих материалов исчисление налога на добавленную стоимость не производится.

В бухгалтерском учете совершаются следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит
На сумму средств, поступивших из местного бюджета	51	86
На стоимость приобретенных товаров	10	60
На сумму НДС, выставленного поставщикам	18	60, 76
На сумму оплаты этих товаров	60	51
На сумму списания приобретенных товаров за счет целевого финансирования	86	41, 18

В объект обложения налогом на добавленную стоимость также включаются обороты по реализации объектов на территории Республики Беларусь, включая обороты по передаче внутри организации, а также индивидуальным предпринимателем для собственных нужд для использования в качестве основных средств и нематериальных активов товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности собственного производства, а также объектов (этапов) завершенного капитального строительства.

При использовании в качестве основных средств и нематериальных активов товаров (работ, услуг) собственного производства, а также объектов (этапов) завершенного капитального строительства в налоговую базу не включаются суммы процентов банка, суммы переоценки, проводимой в соответствии с законодательством Республики Беларусь, стоимость товаров (работ, услуг), приобретенных и произведенных за счет сумм, поступивших из бюджета Республики Беларусь либо из создаваемых в соответствии с законодательством Республики Беларусь фондов и использованных по целевому назначению.

Исходя из этого, при принятии на учет в качестве объектов основных средств и нематериальных активов товаров (работ, услуг) собственного производства, а также объектов (этапов) завершенного капитального строительства возникает объект налогообложения и соответственно необходимость в начислении налога на добавленную стоимость, за исключением той части стоимости основных средств и нематериальных активов, источником возникновения которых являются средства, полученные безвозмездно из бюджета или указанных фондов или полученные в результате освобождения от уплаты налогов и других платежей в бюджет.

В бухгалтерском учете в данном случае производятся следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Получены денежные средства из бюджета	51	86
Приобретены товарно-материальные ценности для создания объекта основных средств	08, 10 и т.п.	60
Сумма НДС по этим ценностям	18	60
Произведена оплата товарно-материальных ценностей за счет целевого финансирования из бюджета	60	51
Списание НДС за счет источника целевого финансирования	86	18

Особое внимание следует обратить на то, что исключение из налогообложения распространяется только на объекты, источником возникновения которых являются безвозмездно полученные средства из бюджета. При получении из бюджета средств, которые подлежат возврату, производится исчисление и уплата налога на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

Финансирование из бюджета в некоторых случаях может производиться уже после наступления момента определения налоговой базы и соответственно уплаты налога на добавленную стоимость.

Пример 2

Организация осуществляет капитальные вложения в производственное здание. Источником этого строительства являются прибыль этой организации и средства, предоставляемые из инновационного фонда. Средства из инновационного фонда поступят только после принятия на учет объекта капитального строительства.

В данном случае налоговой базой при исчислении налога на добавленную стоимость при принятии на учет объекта основных средств является его стоимость за вычетом сумм средств, полученных из инновационного фонда, средств, высвободившихся в связи с освобождением плательщиков от уплаты налогов, сборов и отчислений в целевые бюджетные фонды и сумм безвозмездно полученных средств из бюджета.

В бухгалтерском учете указанные операции отражаются следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, тыс.руб.
Принят на учет объект основных средств	01	08	3000
Начислен НДС	18	68	540 (3000 х 18 / / 100)
Приняты к вычету суммы НДС, которые подлежат вычету после окончания строительства	68	18	300
Уплачен НДС в бюджет	68	51	240 (540 — 300)
Приняты к вычету начисленные суммы НДС (после уплаты в бюджет)	68	18	540
Получены средства из инновационного фонда в качестве финансирования по принятому на учет объекту основных средств	51	86	1500
Восстановление принятой к вычету суммы НДС по объекту основных средств (методом «красное сторно»)	68	18	540
На сумму начисленного НДС (методом «красное сторно»)	18	68	540
На сумму налоговых вычетов по строительству (методом «красное сторно»)	68	18	300
Начислена сумма НДС по объекту основных средств в части его стоимости, не профинансированной из инновационного фонда	18	68	270 (3000 — 1500) х х 18 / 100
На сумму НДС, относимую за счет инновационного фонда	86	18	150
На сумму налоговых вычетов, не профинансированных из фонда	68	18	150

При получении средств финансирования после принятия на учет объекта основных средств следует представить уточненную налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за тот период, за который производилось исчисление налога на добавленную стоимость по этому объекту основных средств.

Особое внимание необходимо обратить на получение из бюджета дотаций на покрытие убытков и погашение разницы в ценах. Получение этих средств для целей исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость рассматривается как получение оплаты за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права на объекты интеллектуальной собственности сверх цены их реализации либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, за исключением операций, освобожденных от налогообложения (ст.8 Закона).

Следовательно, в налоговую базу при исчислении налога на добавленную стоимость включаются суммы дотаций на покрытие убытков и погашение разницы в ценах.

Пример 3

Цена реализации работ составляет 118 тыс.руб. Кроме того, организация получает денежные средства из бюджета в размере 59 тыс.руб. вследствие того, что себестоимость работ составляет 150 тыс.руб.

В данном случае базой для исчисления налога на добавленную стоимость с учетом налога будет являться сумма в размере 177 тыс.руб. (118 + 59), а сумма налога на добавленную стоимость составит 27 тыс.руб. (177 х 18 / 118).

В бухгалтерском учете указанные операции отражаются следующими записями:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, тыс.руб.
На стоимость реализованных работ	51	90	118
На себестоимость реализованных работ	90	20	150
На сумму полученной дотации из бюджета	51	86	59
На сумму НДС	90	68	27 (118 + 59) х х 18 / 118

Особое внимание следует обратить на то, что дотации в основном предоставляются по операциям, которые подлежат освобождению от налога на добавленную стоимость. При наличии таких операций следует определить суммы «входного» налога на добавленную стоимость, которые необходимо отнести на затраты по этим операциям. Этот расчет производится с применением удельного веса оборотов по реализации объектов, освобожденных от налога на добавленную стоимость, в общей сумме оборотов по реализации объектов, если не осуществляется ведение раздельного учета таких сумм налога. В соответствии с Законом для целей определения удельного веса в оборот по реализации включаются суммы, изменяющие налоговую базу. При этом полученные суммы дотаций в части объектов, освобожденных от налога на добавленную стоимость, не включаются в сумму оборота по реализации при определении удельного веса для целей исчисления налога на добавленную стоимость, относимого на затраты, так как в соответствии со ст.8 Закона увеличение налоговой базы не распространяется на операции, освобожденные от налогообложения.

Пример 4

Цена реализации освобожденных от налога на добавленную стоимость работ составляет 118 тыс.руб. Кроме того, организация получает денежные средства из бюджета в размере 50 тыс.руб. вследствие того, что себестоимость работ составляет 150 тыс.руб.

В данном случае для целей определения удельного веса при распределении налоговых вычетов в оборот должна быть включена сумма в размере 118 тыс.руб.

Исчисление суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, сопровождается осуществлением вычета сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных при приобретении объектов. Приобретение объектов также может производиться за счет средств, источником возникновения которых являются бюджетные ресурсы. В соответствии с Законом не подлежат вычету суммы налога уплаченные (подлежащие уплате) при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности за счет безвозмездно полученных средств бюджета либо создаваемых в соответствии с законодательством Республики Беларусь фондов, за исключением фондов, созданных плательщиком. Эти суммы налога относятся за счет названных источников.

Пример 5

Организацией безвозмездно получены денежные средства из бюджета для приобретения материалов.

Отражаться это в бухгалтерском учете будет следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Получены денежные средства из бюджета	51	86
Приобретены товарно-материальные ценности	08, 10 и т.п.	60
Сумма НДС по этим ценностям	18	60
Оплата товарно-материальных ценностей за счет целевого финансирования из бюджета	60	51
Списание НДС за счет источника целевого финансирования	86	18

При частичном финансировании объектов за счет бюджетных средств и уплате налога на добавленную стоимость суммы налога на добавленную стоимость, подлежащие вычету, определяются пропорционально доле стоимости объекта с учетом налога на добавленную стоимость, оплаченной за счет собственных средств, в общей стоимости приобретенного объекта с учетом сумм налога на добавленную стоимость.

Пример 6

Объект основных средств стоимостью 354 тыс.руб., включая сумму налога на добавленную стоимость, уплачиваемую при его ввозе, оплачен за счет средств инновационного фонда в размере 300 тыс.руб. Сумма налога на добавленную стоимость составила 54 тыс.руб. Сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая вычету, составит 8,237 тыс.руб. (54 х (54 / 354)).

Все приведенные нормы в части отражения НДС при получении бюджетного финансирования применимы в отношении средств, источником которых являются средства, высвободившиеся в связи с освобождением плательщиков от уплаты налогов, сборов и отчислений в целевые бюджетные фонды.

05.06.2007 г.

Андрей Недоступ, экономист

Журнал «Главный Бухгалтер. Строительство» № 3, 2007 г.

Для более детального изучения см. Корреспонденцию счетов