Расчеты и планы: Источник уплаты налога при упрощенной системе

Расчеты и планы: Источник уплаты налога при упрощенной системе налогообложения

ИСТОЧНИК УПЛАТЫ НАЛОГА ПРИ УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

В последнее время в связи с выходом Указа Президента РБ от 09.03.2007 № 119 «Об упрощенной системе налогообложения» (далее — Указ № 119), утвердившего Положение об упрощенной системе налогообложения (далее — Положение), в среде учетных работников и руководителей субъектов хозяйствования, специалистов контролирующих органов и сотрудников министерств (ведомств) идет активное обсуждение особенностей этой системы (далее — упрощенная система, УСН), которая вводится в действие с 1 июля 2007 г. взамен упрощенной системы на патентной основе, существующей в настоящее время. Основным отличием новой упрощенной системы является отмена патентов на право применения УСН.

В процессе обсуждения новой упрощенной системы обнаружилось, что по вопросу об источнике уплаты налога, исчисляемого при применении УСН, различные специалисты разошлись во мнениях.

Напомним, что согласно п.10 Положения налоговой базой признается валовая выручка, определяемая как сумма выручки, полученной за налоговый период организациями и индивидуальными предпринимателями от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, и доходов от внереализационных операций. Про источник уплаты этого налога в Положении ничего не сказано. Вместе с тем большинство специалистов придерживаются точки зрения, что так же, как и при ныне действующей упрощенной системе, источником уплаты данного налога при новой упрощенной системе является выручка. То есть этот налог относится к группе оборотных налогов.

Такая позиция основана на письме ГНК РБ от 16.12.1998 № 02-02/11729 «Вопросы и ответы, возникающие при применении упрощенной системы налогообложения и налогообложении общественных организаций», которое вышло в первый год применения упрощенной системы на патентной основе. В ответе на вопрос № 2 названного письма отмечено, что плата за патент при упрощенной системе налогообложения в бухгалтерском учете отражается на счете 46 «Реализация продукции (работ, услуг)». Аналогом данного счета в ныне действующем Типовом плане счетов бухгалтерского учета, утвержденном постановлением Минфина РБ от 30.05.2003 № 89, является счет 90 «Реализация», по дебету которого отражается начисление всех оборотных налогов. Напомним, что уплаченная за патент сумма по окончании отчетного квартала подлежала сравнению с суммой 10%-го налога, исчисленного от валовой выручки, и если сумма исчисленного налога превышала стоимость патента, то разница доплачивалась в бюджет.

В настоящее время работники некоторых ведомств стали высказывать мнение, что источником уплаты налога, исчисляемого при УСН, является прибыль организации. То есть этот налог относится к группе налогов, уплачиваемых из прибыли, начисление которых в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 99 «Прибыли и убытки». Такую позицию данные специалисты объясняют тем, что налог, уплачиваемый при УСН, не упомянут в ст.45 Закона РБ от 29.12.2006 № 191-З «О бюджете Республики Беларусь на 2007 год» (далее — Закон № 191-З), которой установлена очередность включения в отпускные цены (тарифы) на товары (работы, услуги) сумм налогов и сборов, уплачиваемых из выручки от реализации товаров (работ, услуг).

По мнению автора, такая аргументация является некорректной, так как в ст.45 Закона № 191-З перечислены налоги, включаемые в отпускные цены (тарифы) на товары (работы, услуги) при применении общего порядка налогообложения. Субъекты хозяйствования, применяющие УСН, не уплачивают налоги, перечисленные в ст.45 Закона № 191-З. Лишь уплата НДС такими субъектами хозяйствования (при определенных условиях) предусмотрена с 1 июля 2007 г.

В качестве еще одного аргумента в защиту точки зрения об уплате налога за счет прибыли высказывается мнение о том, что налог, уплачиваемый при УСН, по своей природе является налогом на доход, под которым понимается выручка и внереализационные доходы без учета затрат и внереализационных расходов. Однако в этом случае производители, желающие перейти на применение УСН, при формировании цены должны предусматривать в составе прибыли, включаемой в цену, сумму 10%-го (если НДС не уплачивается) или 8%-го (если НДС уплачивается) налога, исчисляемого от валовой выручки. При этом надо заметить, что сумма этого налога значительна, и далеко не все субъекты хозяйствования в этом случае смогут перейти на УСН, так как им будет это невыгодно из-за того, что многие из субъектов хозяйствования обязаны соблюдать установленный законодательством предельный уровень рентабельности или предельные отпускные цены.

Пример

Гродненская организация (индивидуальный предприниматель), производящая товары легкой промышленности для детей, включенные в перечень товаров, утвержденный постановлением Минторга РБ и Белорусского республиканского союза потребительских обществ от 01.02.2001 № 5/39, перешла на применение упрощенной системы налогообложения.

В соответствии с решением Гродненского облисполкома от 23.04.2004 № 190 при формировании отпускных цен на обозначенные товары субъекты хозяйствования обязаны соблюдать предельный норматив рентабельности в размере 15% (см. п.6 приложения 3 к названному решению). Сложившаяся до перехода на упрощенную систему структура затрат, прибыли и налогов, уплачиваемых из выручки, в отпускной цене на товар, производимый такой организацией (таким индивидуальным предпринимателем), приведена в таблице 1.

Таблица 1

Формирование отпускной цены при общем порядке налогообложения

Показатели, алгоритм расчета Сумма, руб.
1. Полная (коммерческая) себестоимость 9700
2. Прибыль (при рентабельности 15%) 1455
В т.ч.: 2.1) налог на недвижимость; 55
2.2) налог на прибыль ((стр.2 — стр.2.1) х 24%) 336
2.3) местные целевые сборы из прибыли
((стр.2 — стр.2.1 — стр.2.2) х 3%)
32
2.4) прибыль, остающаяся после налогообложения
(стр.2 — стр.2.1 — стр.2.2 — стр.2.3)
1032
3. Цена предприятия (стр.1 + стр.2) 11 155
4. Республиканский единый платеж (стр.3 х 3% / (100% — 3%)) 345
5. Отпускная цена без НДС (стр.3 + стр.4) 11 500
6. Налог на добавленную стоимость (стр.5 х 10%) 1150
7. Отпускная цена с учетом НДС (стр.5 + стр.6) 12 650

Рассмотрим варианты формирования отпускной цены на производимый товар при переходе на упрощенную систему при различных условиях, а именно когда:

с одной стороны, размер валовой выручки и средняя численность работников организации (индивидуального предпринимателя) таковы, что согласно приведенным в п.4 Положения критериям субъект хозяйствования:

а) не является плательщиком НДС;

б) является плательщиком НДС,

а с другой стороны, налог, исчисляемый при упрощенной системе, уплачивается:

а) из прибыли;

б) из выручки.

В таблице 1 выделены значения показателей, которые будут играть роль ориентиров при выполнении приведенных ниже расчетов.

Формирование отпускной цены при упрощенной системе без уплаты НДС

В таблицах 2 и 3 представлены варианты формирования отпускной цены для случаев, когда налог уплачивается из прибыли и из выручки соответственно.

Таблица 2

Формирование отпускной цены при упрощенной системе в случае уплаты налога из прибыли

Показатели, алгоритм расчета Сумма, руб.
Вариант 1 (сохраняется уровень рентабельности) Вариант 2 (сохраняется величина отпускной цены) Вариант 3 (сохраняется сумма прибыли, остающейся после налогообложения)
1. Полная (коммерческая) себестоимость 9700 9700 9700
2. Прибыль (при рентабельности) 1455
(15%)
1800
(18,56%)
2225
(22,94%)
В т.ч.:
2.1) налог при УСН (стр.3 х 10%) 1116 1150 1193
2.2) прибыль, остающаяся после налогообложения (стр.2 — стр.2.1) 339 650 1032
3. Отпускная цена (стр.1 + стр.2) 11 155 11 500 11 925
Таблица 3

Формирование отпускной цены при упрощенной системе в случае уплаты налога из выручки

Показатели, алгоритм расчета Сумма, руб.
Вариант 1 (сохраняется величина отпускной цены) Вариант 2 (сохраняется сумма прибыли, остающейся после налогообложения) Вариант 3 (сохраняется уровень рентабельности)
1. Полная (коммерческая) себестоимость 9700 9700 9700
2. Прибыль, остающаяся после налогообложения (при рентабельности) 650
(6,7%)

1032
(10,64%)

1455
(15%)
3. Налог при УСН ((стр.1 + стр.2) х
х 10% / (100% — 10%))
1150 1192 1239
4. Отпускная цена (стр.1 + стр.2 +
+ стр.3)
11 500 11 924 12 394

Как видно из таблицы 2, в случае уплаты налога из прибыли возможностей для осуществления прибыльной деятельности, при которой не нарушается законодательство о ценообразовании, немного (в таблице 2 приемлем лишь вариант 1; в вариантах 2 и 3 предельный уровень рентабельности превышен). При этом сумма прибыли, остающаяся после налогообложения, значительно сокращается по сравнению с суммой прибыли, которой располагал субъект хозяйствования при общем порядке налогообложения (сравни стр.2.4 таблицы 1 и стр.2.2 варианта 1 в таблице 2; сумма прибыли сократилась в 3 раза).

В случае уплаты налога из выручки возможностей для осуществления прибыльной деятельности с одновременным соблюдением предельного уровня рентабельности намного больше: все варианты, приведенные в таблице 3, являются приемлемыми. При этом обращаем внимание, что поступающие в бюджет суммы налога (см. стр.3 таблицы 3) выше в сравнении с суммой, приведенной в стр.2.1 варианта 1 таблицы 2.

Формирование отпускной цены при упрощенной системе с уплатой НДС

В таблице 4 и 5 также рассмотрены варианты формирования отпускной цены для случаев, когда налог уплачивается из прибыли и из выручки соответственно.

Таблица 4

Формирование отпускной цены при упрощенной системе в случае уплаты налога из прибыли

Показатели, алгоритм расчета Сумма, руб.
Вариант 1 (сохраняется уровень рентабельности) Вариант 2 (сохраняется величина отпускной цены) Вариант 3 (сохраняется сумма прибыли, остающейся после налогообложения)
1. Полная (коммерческая) себестоимость 9700 9700 9700
2. Прибыль (при рентабельности) 1455
(15%)
1 800
(18,56%)
1965
(20,26%)
В т.ч.:
2.1) налог при УСН (стр.3 х 8%) 892 920 933
2.2) прибыль, остающаяся после налогообложения (стр.2 — стр.2.1) 563 880 1032
3. Отпускная цена без НДС
(стр.1 + стр.2)
11 155 11 500 11 665
4. НДС (стр.3 х 10%) 1116 1150 1167
5. Отпускная цена с учетом НДС
(стр.3 + стр.4)
12 271 12 650 12 832
Таблица 5

Формирование отпускной цены при упрощенной системе в случае уплаты налога из выручки

Показатели, алгоритм расчета Сумма, руб.
Вариант 1 (сохраняется величина отпускной цены) Вариант 2 (сохраняется сумма прибыли, остающейся после налогообложения) Вариант 3 (сохраняется уровень рентабельности)
1. Полная (коммерческая) себестоимость 9700 9700 9700
2. Прибыль, остающаяся после налогообложения (при рентабельности) 880
(9,07%)
1032
(10,64%)
1455
(15%)
3. Налог при УСН ((стр.1 + стр.2) х х 8% / (100% — 8%)) 920 933 970
4. Отпускная цена без НДС (стр.1 + стр.2 +
+ стр.3)
11 500 11 665 12 125
5. НДС (стр.4 х 10%) 1150 1167 1213
6. Отпускная цена с учетом НДС
(стр.4 + стр.5)
12 650 12 832 13 338

Как видно из таблицы 4, в случае уплаты налога из прибыли возможностей для осуществления прибыльной деятельности, при которой не нарушается законодательство о ценообразовании, немного (в таблице 4 приемлем лишь вариант 1; в вариантах 2 и 3 предельный уровень рентабельности превышен). При этом сумма прибыли, остающаяся после налогообложения, значительно сокращается по сравнению с суммой прибыли, которой располагал субъект хозяйствования при общем порядке налогообложения (сравни стр.2.4 таблицы 1 и стр.2.2 варианта 1 в таблице 4; сумма прибыли сократилась примерно наполовину).

В случае уплаты налога из выручки возможностей для осуществления прибыльной деятельности без превышения предельного уровня рентабельности намного больше: все варианты, приведенные в таблице 5, являются приемлемыми. При этом поступающие в бюджет суммы налога (см. стр.3 таблицы 5) выше в сравнении с суммой, приведенной в стр.2.1 варианта 1 таблицы 4.

Резюме

Так как субъекты хозяйствования, применяющие УСН, не уплачивают акцизы, республиканский единый платеж, а НДС добавляется к отпускной цене (в случае его уплаты) в последнюю очередь, то порядок расчета показателей при ценообразовании по большому счету не зависит от источника уплаты налога (из прибыли или из выручки). Очередность расчета показателей при формировании отпускной цены отличается лишь тем, что при уплате налога из прибыли сначала исчисляется сумма налога, а затем сумма прибыли, остающейся после налогообложения, а при уплате налога из выручки сначала в цену включается сумма прибыли, остающейся после налогообложения, а затем — налог при УСН.

Значимость источника уплаты налога проявляется, когда оценивается величина рентабельности.

Уплата налога из прибыли предполагает включение этого налога в состав прибыли, что автоматически ведет к существенному росту рентабельности. Поэтому при таком варианте учета гораздо сложнее соблюсти предельные уровни рентабельности, что сужает круг плательщиков, имеющих возможность перейти на упрощенную систему.

Признание того, что этот налог уплачивается из выручки (является оборотным налогом), свидетельствует о невключении суммы этого налога в состав прибыли, участвующей в расчете рентабельности, что расширяет круг плательщиков, имеющих возможность перейти на упрощенную систему. К тому же при таком варианте учета поступления в бюджет увеличиваются.

Таким образом, признание источника уплаты налога тесно связано с алгоритмом расчета рентабельности или с ответом на вопрос: включается ли налог в состав прибыли, участвующей в расчете величины рентабельности?

Недостатком варианта, при котором источником уплаты налога признается прибыль, является также то, что в этом случае для определения суммы включаемого в цену налога должна быть заранее известна отпускная цена. Это приводит к цикличности в расчетах: для определения отпускной цены нужно знать величину налога, а для определения величины налога — отпускную цену (см. алгоритмы расчетов в таблице 2 и таблице 4).

В случае, когда источником уплаты налога признается выручка, расчеты при формировании отпускной цены осуществляются последовательно (см. алгоритмы расчетов в таблице 3 и 5).

13.06.2007 г.

Сергей Шкирман, экономист

Журнал «Главный Бухгалтер. Ценообразование» № 6, 2007 г.

От редакции: С 24 сентября 2007 г. в Закон Республики Беларусь от 29.12.2006 № 191-З «О бюджете Республики Беларусь на 2007 год» на основании Указа Президента Республики Беларусь от 24.09.2007 № 447 внесены изменения и дополнения.