Помощь: Особенности исчисления и уплаты налога на добавленную

Помощь: Особенности исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость при оказании транспортных услуг

ОСОБЕННОСТИ ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ ПРИ ОКАЗАНИИ ТРАНСПОРТНЫХ УСЛУГ

Объект налогообложения

Для определения объекта обложения налогом на добавленную стоимость при оказании транспортных услуг необходимо установить место их реализации, так как в соответствии с действующей редакцией Закона РБ от 19.12.1991 № 1319-XII «О налоге на добавленную стоимость» (далее — Закон) объектом налогообложения признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности (далее — объекты) на территории Республики Беларусь и за ее пределы.

В части установления места реализации транспортных услуг следует применять п.14 Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением МНС РБ от 31.01.2004 № 16 (с учетом изменений и дополнений) (далее — Инструкция). Согласно этому пункту местом реализации работ, услуг, имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности признается территория Республики Беларусь:

если работы, услуги связаны с движимым имуществом, находящимся на территории Республики Беларусь;

если деятельность организации или индивидуального предпринимателя осуществляется на территории Республики Беларусь и (или) местом их нахождения (местом жительства) является Республика Беларусь.

Поскольку деятельность транспортной организацией осуществляется на территории Республики Беларусь, то местом реализации ее услуг также признается территория Республики Беларусь независимо от того, в каком направлении перемещается объект транспортировки. Оказание транспортных услуг на территории Республики Беларусь подразумевает то, что и пункт отправления, и пункт назначения перевозки расположены на ее территории.

Если пункт отправления будет находиться на территории Республики Беларусь, а пункт назначения — не на ее территории либо пункт назначения будет находиться на территории Республики Беларусь, а пункт отправления — за ее пределами, то транспортные услуги будут считаться оказанными за пределы Республики Беларусь.

Если пункт отправления и пункт назначения транспортировки расположены за пределами Республики Беларусь, а оказание услуг происходит частично по ее территории, что происходит при перемещении объекта транспортировки транзитом через территорию Республики Беларусь, то обороты по реализации таких транспортных услуг также нужно относить к оборотам по реализации транспортных услуг, оказанных за пределы Республики Беларусь.

Пример 1

Транспортная организация перевозит груз из г.Минска в г.Барановичи.

В данном случае местом реализации будет признана Республика Беларусь, в связи с чем возникает объект обложения НДС.

Пример 2

Транспортная организация перевозит груз из г.Минска в г.Москву.

В этой ситуации местом реализации также признается Республика Беларусь, в связи с чем возникает объект обложения НДС.

Пример 3

Транспортная организация перевозит груз из г.Москвы в г.Берлин, следуя транзитом через территорию Республики Беларусь.

Местом реализации и в этом случае будет признана Республика Беларусь, в связи с чем возникает объект обложения НДС.

Кроме оборотов по реализации на территории Республики Беларусь или за ее пределы может возникнуть оборот по реализации транспортных услуг за пределами Республики Беларусь.

Пунктом 6 Инструкции установлено, что в оборот по реализации, признаваемый объектом налогообложения, не включаются обороты по реализации объектов за пределами Республики Беларусь, в т.ч. обороты по реализации транспортных услуг, если оказание этих услуг не происходит на территории Республики Беларусь.

Следовательно, если транспортные услуги будут оказаны за пределами Республики Беларусь без перемещения по ее территории, то в этом случае отсутствует объект налогообложения и, соответственно, исчисление налога на добавленную стоимость не производится.

Пример 4

Транспортная организация перевозит груз из г.Астана в г.Москву.

В данном случае местом реализации будет признана Республика Беларусь, но при этом не возникает объект обложения НДС.

Определение объекта обложения налогом на добавленную стоимость при оказании транспортных услуг зависит от того, откуда и куда перемещается объект транспортировки, и не зависит от того, субъект какого государства является заказчиком этих услуг.

Обязанность по регистрации организации, оказывающей транспортные услуги за пределами Республики Беларусь, в качестве налогоплательщика в стране, где эти услуги оказываются, для целей отнесения оборота по их реализации к обороту за пределами Республики Беларусь Инструкцией не установлена.

Следовательно, если транспортная услуга оказана за пределами Республики Беларусь, т.е. и пункт отправления, и пункт назначения расположены за пределами Республики Беларусь (за исключением транзитных перевозок), то оборот по ее реализации не включается в объект обложения налогом на добавленную стоимость.

Пример 5

Транспортная организация оказывает транспортные услуги за пределами РБ, при этом она не зарегистрирована в качестве налогоплательщика в стране их оказания.

В данном случае уплата налога на добавленную стоимость в бюджет Республики Беларусь не производится.

Ставки НДС

Обороты по реализации экспортируемых транспортных услуг, включая транзитные перевозки, облагаются НДС по нулевой ставке в порядке, определенном Президентом РБ.

Положением о порядке применения нулевой ставки НДС при реализации экспортируемых работ (услуг), утвержденным Указом Президента РБ от 15.06.2006 № 397 «О некоторых вопросах исчисления и уплаты акцизов и налога на добавленную стоимость» (далее — Положение), установлено, что экспортируемые транспортные услуги облагаются налогом по нулевой ставке при оформлении их международными транспортными или товарно-транспортными документами или иными международными документами. Данное положение распространяется и на оформленные бланками международного и межгосударственного сообщения услуги, оказываемые по перевозке грузов железнодорожным транспортом, следующим назначением на станции (порты) иностранных государств.

Экспортируемыми транспортными услугами признаются услуги транспортной экспедиции, услуги по перемещению грузов, пассажиров и багажа автомобильным, воздушным, железнодорожным, морским, речным и другими видами транспорта (комбинацией этих видов транспорта) за пределы Республики Беларусь, из-за ее пределов, а также транзитом через территорию Республики Беларусь, включая частичное оказание этих услуг на ее территории.

Для применения нулевой ставки по экспортируемым транспортным услугам плательщику необходимо представить в налоговый орган по месту регистрации:

для перевозчиков — реестр международных транспортных или товарно-транспортных документов;

для экспедиторов — реестр заявок (заданий или иных документов) с указанием номеров международных транспортных или товарно-транспортных документов, подтверждающих оказание экспортируемых транспортных услуг.

Обороты по реализации транспортных услуг по перемещению объектов в пределах Республики Беларусь, за исключением оборотов по реализации освобожденных от налога на добавленную стоимость в соответствии со ст.3 Закона, облагаются налогом по ставке 18%.

Следовательно, нулевая ставка НДС к оборотам по реализации экспортируемых транспортных услуг также применяется в зависимости от направления перемещения товаров и наличия соответствующих документов, на основании которых и производится предоставление этой ставки. Надо обратить внимание, что представление реестра документов для применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость не означает возможность отсутствия у плательщиков оригиналов документов, которые включены в реестр.

Пример 6

Транспортная организация осуществляет услуги по перевозке пассажиров за пределы Республики Беларусь. При осуществлении перевозки оформляется евролист установленной формы с отметками о пересечении границы. На основании этого документа применена нулевая ставка НДС.

Согласно п.2 Положения экспортируемые транспортные услуги облагаются НДС по нулевой ставке при оформлении их международными транспортными или товарно-транспортными документами или иными международными документами. Основанием применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость является представление плательщиком в налоговый орган по месту постановки на учет этого плательщика реестра международных транспортных или товарно-транспортных документов, для экспедиторов — реестра заявок (заданий или иных документов) с указанием номеров международных транспортных или товарно-транспортных документов, подтверждающих оказание экспортируемых транспортных услуг.

Таким образом, при наличии евролиста с отметкой о пересечении границы Республики Беларусь организация имеет право на применение нулевой ставки налога на добавленную стоимость.

Также при применении нулевой ставки налога на добавленную стоимость следует учесть, что эта ставка применяется независимо от того, резидент какого государства выступает заказчиком услуг, а также поступила ли оплата за услуги в иностранной валюте или белорусских рублях и поступила ли оплата вообще.

При оказании работ и услуг (в т.ч. транспортных) организация-исполнитель обязана выписать счет-фактуру по НДС формы СФ-1 в порядке, установленном Инструкцией о порядке заполнения счета-фактуры по налогу на добавленную стоимость формы СФ-1, утвержденной постановлением Минфина РБ от 05.06.2003 № 91 (далее — Инструкция № 91). В счете-фактуре по НДС в т.ч. указываются ставка и сумма НДС. Инструкцией № 91 также предусмотрены случаи, когда счет-фактура по НДС формы СФ-1 не оформляется.

Пример 7

Транспортная организация перевозит груз из г.Минска в г.Москву для заказчика, являющегося резидентом Республики Беларусь. При этом перевозчиком не производится выписка счета-фактуры по НДС.

В соответствии с подп.3.2 и 3.14 п.3 Инструкции № 91 счета-фактуры по НДС налогоплательщиками не составляются по работам (услугам), обороты по реализации которых не признаются объектом налогообложения НДС, и при реализации работ (услуг), обороты по реализации которых облагаются НДС по нулевой ставке.

Исходя из норм п.2 Положения при реализации экспортируемых транспортных услуг применяется нулевая ставка НДС.

Таким образом, счета-фактуры по НДС не выписываются в отношении экспортируемых транспортных услуг по перемещению грузов, пассажиров и багажа, в т.ч. и из Республики Беларусь в Российскую Федерацию, а также из Российской Федерации в Республику Беларусь.

Особенности определения налоговой базы в случае, когда стоимость перевозки выражена в иностранной валюте

Подпунктом 13.1 п.13 Инструкции установлено, что момент фактической реализации объектов для исчисления налога определяется как приходящийся на налоговый период (каждый календарный месяц) день зачисления денежных средств (включая частичную оплату) от покупателя (заказчика) на счет плательщика, а в случае реализации объектов за наличные денежные средства — день поступления указанных денежных средств (включая частичную оплату) в кассу плательщика, но не позднее 60 дней со дня отгрузки объектов покупателю, за исключением задолженности, отсроченной по постановлениям Совета Министров РБ, если в соответствии с учетной политикой выручка определяется по оплате отгруженных объектов.

Согласно подп.8.3 п.8 Инструкции при определении налоговой базы оборот плательщика в иностранной валюте пересчитывается в белорусские рубли по курсу Нацбанка РБ на момент фактической реализации объектов или на дату фактического осуществления расходов в случае, когда расходы признаются объектом налогообложения.

В соответствии со ст.3-1 Общей части Налогового кодекса РБ течение срока, исчисляемого годами, месяцами, неделями или днями, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало. В случае если последний день срока приходится на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день. Данный порядок применяется с 1 января 2006 г.

Таким образом, если 60-й день приходится на воскресенье, то исчисление НДС производится в понедельник и для исчисления налога принимается курс иностранной валюты, установленный Нацбанком РБ на понедельник.

Пример 8

Транспортная организация оказывает экспортируемые транспортные услуги. Стоимость услуг определена в иностранной валюте. Согласно учетной политике выручка определяется организацией «по оплате». 60-й день со дня оказания услуг приходится на воскресенье.

Для исчисления налоговой базы курс иностранной валюты должен быть принят исходя из котировки Нацбанка РБ, установленной на понедельник.

Налоговые вычеты

В соответствии с п.36 Инструкции определение сумм НДС, уплаченных при приобретении и ввозе на таможенную территорию Республики Беларусь объектов, за исключением основных средств и нематериальных активов, приходящихся на обороты по реализации объектов, облагаемых налогом по нулевой ставке, производится по данным раздельного учета направлений использования приобретенных и ввезенных объектов и (или) по удельному весу суммы оборота по реализации объектов, облагаемых налогом по нулевой ставке, в общей сумме оборота по реализации объектов нарастающим итогом с начала года.

Определение сумм НДС, уплаченных при приобретении и ввозе на таможенную территорию Республики Беларусь основных средств и нематериальных активов, приходящихся на обороты по реализации объектов, облагаемых налогом по нулевой ставке, производится путем умножения удельного веса суммы оборота по реализации объектов, облагаемых налогом по нулевой ставке, в общей сумме оборота по реализации объектов нарастающим итогом с начала года на суммы НДС по основным средствам и нематериальным активам, уменьшенные на суммы НДС по основным средствам и нематериальным активам, отнесенные на увеличение стоимости основных средств и нематериальных активов и отнесенные к оборотам по реализации объектов, по которым предоставлен налоговый кредит и освобождение от уплаты налога.

Инструкцией установлено (пп.38 и 39), что определение сумм налоговых вычетов, приходящихся на объекты, по которым предоставлен налоговый кредит, а также на объекты, освобождаемые от уплаты налога, производится по данным раздельного учета направлений использования приобретенных объектов или по удельному весу суммы оборота по реализации объектов, по которым предоставлен налоговый кредит, в общей сумме оборота по реализации объектов. При этом определение сумм налоговых вычетов по товарам (работам, услугам) производится нарастающим итогом с начала года, а по основным средствам и нематериальным активам — исходя из итогов работы за предшествующий налоговый период (без нарастающего итога).

Следовательно, до определения суммы налога на добавленную стоимость по основным средствам и нематериальным активам, приходящейся на обороты по реализации объектов, облагаемые по нулевой ставке, следует определить сумму НДС, относящуюся на стоимость основных средств и нематериальных активов, а также приходящуюся на объекты, по которым предоставлен налоговый кредит, и на объекты, освобождаемые от уплаты налога на добавленную стоимость.

Определение налоговых вычетов по основным средствам и нематериальным активам, относящимся к оборотам, облагаемым налогом по нулевой ставке, производится только методом удельного веса.

Пример 9

Транспортная организация оказывает транспортные услуги, обороты по реализации которых облагаются НДС по ставке 0% и 18%, а также освобождаются от налога и от уплаты его. Раздельный учет сумм НДС, уплаченных при приобретении объектов, не ведется. Определение сумм налоговых вычетов, приходящихся на обороты по реализации услуг, облагаемых по нулевой ставке, производится с применением удельного веса таких оборотов в общей сумме оборота по реализации. При этом организацией был приобретен и оприходован в состав основных средств автомобиль.

В данном случае определение сумм НДС, относящихся к оборотам по реализации, облагаемым в различном порядке, производится следующим образом.

Наименование показателя

Сумма, тыс.руб.

1. Оборот по реализации объектов, освобождаемый от НДС, по налоговой декларации за предшествующий налоговый период (без нарастающего итога, только за месяц)

50 000

2. Оборот по реализации объектов, освобождаемый от уплаты НДС, по налоговой декларации за предшествующий налоговый период (без нарастающего итога, только за месяц)

50 000

3. Оборот по реализации объектов, по которым предоставлен налоговый кредит, по налоговой декларации за предшествующий налоговый период (без нарастающего итога, только за месяц)

50 000

4. Всего оборот по реализации объектов по налоговой декларации за предшествующий налоговый период (без нарастающего итога, только за месяц)

200 000

5. Сумма НДС, уплаченная при приобретении (ввозе) автомобиля

100 000

6. Оборот по реализации объектов, облагаемых НДС по нулевой ставке, по налоговой декларации за отчетный налоговый период (нарастающим итогом)

600 000

7. Оборот по реализации объектов по налоговой декларации за отчетный налоговый период (нарастающим итогом)

800 000

8. Сумма НДС, относящаяся на стоимость автомобиля

(стр.1 / стр.4 х стр.5)

25 000

9. Сумма НДС, уплаченная при приобретении автомобиля, приходящаяся на обороты по реализации объектов, освобождаемые от уплаты НДС (стр.2 / стр.4 х стр.5)

25 000

10. Сумма НДС, уплаченная при приобретении автомобиля, приходящаяся на обороты по реализации объектов, по которым предоставлен налоговый кредит (стр.3 / стр.4 х стр.5)

25 000

11. Сумма НДС, уплаченная при приобретении автомобиля, приходящаяся на обороты по реализации транспортных услуг, облагаемые по нулевой ставке (стр.6 / стр.7 х (стр.5 — стр.8 —

— стр.9 — стр.10)

18 750

Согласно подп.41.1 п.41 Инструкции вычет уплаченных сумм налога по объектам, при реализации которых применяется нулевая ставка налога, осуществляется в полном объеме в случае поступления выручки на счета плательщиков в банках Республики Беларусь и в отдельных случаях в банках за пределами Республики Беларусь, а также ввозе товаров (выполнении работ, оказании услуг, передаче имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности) по осуществленным в соответствии с законодательством товарообменным (бартерным) операциям. Наличие оплаты подтверждается представляемым в налоговый орган по месту постановки на учет реестром документов с указанием следующих реквизитов: наименования документа, на основании которого вычет НДС производится в полном объеме, его номера, даты и суммы оборота, по которому поступила оплата. При поступлении оплаты в иностранной валюте сумма оборота, по которому поступила оплата, отражается в реестре по курсу Нацбанка РБ на момент фактической реализации объектов. При поступлении частичной оплаты либо при поступлении оплаты за несколько объектов определение суммы оборота, по которому поступила оплата, производится путем сопоставления суммы оборота и суммы оплаты по каждому объекту.

При получении плательщиком указанных документов после представления в налоговый орган по месту постановки на учет налоговой декларации (расчета) по НДС за декабрь плательщик имеет право представить уточненную налоговую декларацию (расчет) по НДС за декабрь.

Пример 10

Транспортная организация оказывает транспортные услуги, обороты по реализации которых облагаются НДС по ставке 0%. Оплата за эти услуги на момент представления налоговой декларации по НДС от заказчика не поступила. Определение выручки по реализации производится по мере оказания транспортных услуг и предъявлению заказчику расчетных документов. В данном случае вычет сумм НДС может быть произведен в пределах сумм налога, исчисленных от операций по реализации объектов.

Как уже было отмечено, определение сумм налога, приходящихся на объекты, налоговые вычеты по которым осуществляются в полном объеме, производится по данным раздельного учета либо удельного веса. Определение удельного веса производится путем деления суммы оборота, по которому выполнены названные выше условия, на общую сумму оборота по нулевой ставке.

Таким образом, при отсутствии раздельного учета расчет налоговых вычетов производится методом удельного веса, и сумма налоговых вычетов по товарам (работам, услугам), основным средствам и нематериальным активам, приходящихся к обороту, облагаемому по нулевой ставке, определяется путем умножения таких вычетов на сумму оборота, по которому поступила оплата в банк Республики Беларусь или товар по товарообменному контракту, деленную на общую сумму оборота по реализации объектов, облагаемого по нулевой ставке, нарастающим итогом с начала года. Следует обратить внимание, что при использовании в расчетах векселей налоговые вычеты производятся в части этих расчетов в пределах суммы налога, исчисленной по реализации объектов, т.е. поступление в оплату транспортных услуг векселя и получение денежных средств при погашении этого векселя не рассматриваются в качестве поступления денежных средств за транспортные услуги.

Пример 11

За январь-сентябрь 2006 г. обороты по реализации и налоговые вычеты у транспортной организации составили:

Показатель

Сумма, тыс.руб.

1. Сумма налоговых вычетов, приходящихся на обороты по реализации транспортных услуг на экспорт, облагаемых НДС по нулевой ставке

1000

2. Оборот по реализации транспортных услуг, облагаемый по нулевой ставке, — всего

10 000

3. Оборот по реализации транспортных услуг, облагаемый по нулевой ставке, по которому получены денежные средства на счета в банке Республики Беларусь

9000

4. Сумма налоговых вычетов, приходящихся на обороты по реализации транспортных услуг на экспорт, облагаемых НДС по нулевой ставке, подлежащая вычету независимо от суммы НДС, исчисленной от операций по реализации объектов (стр.1 х стр.3 / стр.2)

900

Для осуществления вычета сумм НДС независимо от суммы налога, исчисленной от операций по реализации объектов, необходимость поступления оплаты только в иностранной валюте Инструкцией не установлена. Поэтому при поступлении оплаты за экспортируемые транспортные услуги, облагаемые НДС по нулевой ставке, в белорусских рублях налоговые вычеты также производятся в полном объеме.

Пример 12

Транспортная организация оказывает транспортные услуги, обороты по реализации которых облагаются НДС по ставке 0%. Оплата за эти услуги на момент представления налоговой декларации по НДС поступила от заказчика в белорусских рублях.

Вычет сумм НДС производится сверх сумм налога, исчисленных от операций по реализации объектов.

Согласно п.33 Инструкции при реализации плательщиком объектов, налоговые вычеты по которым производятся в различном порядке, распределение общей суммы налоговых вычетов плательщика между этими оборотами производится двумя методами, если иное не установлено Инструкцией. Применение одного из двух методов распределения налоговых вычетов в отношении определенных плательщиком сумм налога (удельный вес либо раздельный учет) производится как минимум в течение одного календарного года.

Пример 13

Транспортная организация оказывает услуги по перевозке грузов как на территории Республики Беларусь, так и за ее пределы. Оборот по реализации транспортных услуг за пределы республики появился в сентябре.

В данном случае удельный вес для распределения налоговых вычетов рассчитывается нарастающим итогом с начала года (с января по сентябрь).

18.10.2006 г.

Андрей Недоступ, заместитель начальника управления косвенного налогообложения

Главного управления методологии налогообложения организаций

Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь

Журнал «Главный Бухгалтер. Транспорт» № 5, 2006 г.


Для более детального изучения см. Справочную информацию

От редакции: В Закон Республики Беларусь от 19.12.1991 № 1319-XII «О налоге на добавленную стоимость» на основании Закона Республики Беларусь от 29.12.2006 № 190-З внесены дополнения и изменения.

C 1 января 2007 г. в Указ Президента Республики Беларусь от 15.06.2006 № 397 «О некоторых вопросах исчисления и уплаты акцизов и налога на добавленную стоимость» на основании Указа Президента Республики Беларусь от 29.12.2006 № 750 внесены изменения.

С 21 февраля 2007 г. постановление Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 31.01.2004 № 16 «Об утверждении Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» на основании постановления Министерства по налогам и сборам от 05.02.2007 № 22 утратило силу.