Помощь: Порядок вычета налога на добавленную стоимость организациями, имеющими обороты по реализации, облагаемые налогом на добавленную стоимость по нулевой ставке (часть 2)

см. Начало

ПОРЯДОК ВЫЧЕТА НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ ОРГАНИЗАЦИЯМИ, ИМЕЮЩИМИ ОБОРОТЫ ПО РЕАЛИЗАЦИИ, ОБЛАГАЕМЫЕ НАЛОГОМ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ ПО НУЛЕВОЙ СТАВКЕ

Распределение налоговых вычетов методом удельного веса производится всегда при наличии у плательщика кроме оборотов по нулевой ставке оборотов, облагаемых в другом порядке. Такое распределение производится и при наличии раздельного учета налоговых вычетов.

В рассмотренном нами примере организация в соответствии с учетной политикой решила производить распределение налоговых вычетов методом раздельного учета и удельного веса, что соответствует положениям п.33 Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением МНС РБ от 31.01.2004 № 16 (далее — Инструкция). В связи с этим все налоговые вычеты организации были разделены на 4 группы:

1) налоговые вычеты по товарам, обороты по реализации которых облагаются НДС по ставке 0%;

2) налоговые вычеты по товарам, обороты по реализации которых облагаются НДС по ставке 18%, и налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), стоимость которых не учитывается при исчислении налога на прибыль;

3) налоговые вычеты по основным средствам и нематериальным активам;

4) остальные налоговые вычеты.

Первые две группы налоговых вычетов определялись в соответствии с раздельным учетом (порядок определения этих сумм налоговых вычетов и особенности применения вычета приведены в предыдущем материале).

В данном материале рассмотрим порядок распределения методом удельного веса третьей и четвертой групп налоговых вычетов. Указанный порядок распределения будет такой же, какой применяют плательщики, распределяющие все налоговые вычеты методом удельного веса.

Следует отметить, что при наличии у организации оборотов по реализации объектов, освобождаемых от НДС, оборотов по реализации за пределами Республики Беларусь, оборотов по реализации объектов, по которым предоставлен налоговый кредит и освобождение от уплаты налога, распределение налоговых вычетов по товарам (работам, услугам), с одной стороны, и налоговых вычетов по основным средствам и нематериальным активам — с другой, необходимо производить раздельно.

Дело в том, что при наличии у плательщика указанных оборотов распределение налоговых вычетов по товарам (работам, услугам) производится нарастающим итогом с начала года, а налоговых вычетов по основным средствам и нематериальным активам — по итогам работы за предшествующий период (примечание). В соответствии с подп.34.1 Инструкции в случае одновременного использования приобретенных (ввезенных) объектов, за исключением основных средств и нематериальных активов, для производства и (или) реализации объектов, операции по реализации которых освобождены от налогообложения, и объектов, операции по реализации которых подлежат налогообложению, отнесение суммы налога, уплаченной плательщиком, на затраты плательщика по производству и реализации объектов осуществляется нарастающим итогом с начала года исходя из доли оборота по реализации объектов, освобожденных от налогообложения, в общей сумме оборота по реализации объектов. Положения данного подпункта применяются также в отношении оборотов по реализации строительных работ, указанных в подп.18.6 Инструкции, а также при реализации объектов за пределами Республики Беларусь.

В отношении налоговых вычетов по основным средствам и нематериальным активам применяются положения подп.34.2 Инструкции. В соответствии с указанным подпунктом суммы налога, подлежащие уплате плательщиком при ввозе на таможенную территорию Республики Беларусь основных средств и нематериальных активов либо при их приобретении, подлежат отнесению на увеличение стоимости этих основных средств и нематериальных активов пропорционально доле суммы оборота по реализации объектов, освобожденных от обложения налогом, в общей сумме оборота по реализации объектов за предшествующий налоговый период (без нарастающего итога). Определение налога, подлежащего отнесению на увеличение стоимости основных средств и нематериальных активов, производится исходя из сумм налога, приходящихся на их полную стоимость. Положения данного подпункта применяются также в отношении оборотов по реализации строительных работ, указанных в подп.18.6 Инструкции, а также при реализации объектов за пределами Республики Беларусь.

При определении удельного веса необходимо учитывать, что не все суммы оборота по реализации участвуют в определении удельного веса. Согласно п.2 Инструкции суммой оборота признается сумма налоговой базы и налога, исчисленного от этой налоговой базы, а также сумма изменения налоговой базы. При определении удельного веса, принимаемого для распределения налоговых вычетов, в сумму оборота включаются объекты, реализованные за пределами Республики Беларусь. При определении удельного веса, принимаемого для распределения налоговых вычетов, из суммы оборота исключаются:

санкции за нарушение покупателями (заказчиками) условий договоров;

налоговая база по приобретенным товарам (работам, услугам), освобожденным от налога, переданным для собственного потребления непроизводственного характера;

цена приобретения реализованных ценных бумаг;

стоимость реализованных долей в уставных фондах организаций;

налоговая база и сумма налога по объектам, приобретенным на территории Республики Беларусь у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах РБ;

налоговая база и сумма налога по объектам (этапам) завершенного капитального строительства, принятым на учет в качестве основных средств.

Пример 5

За период январь-сентябрь 2006 г. уплаченная сумма НДС составила:

по товарам (работам, услугам) — 18 000 тыс.руб.;

по основным средствам и нематериальным активам — 10 000 тыс.руб. (из них 2000 тыс.руб. было отнесено на увеличение стоимости основных средств и нематериальных активов).

В октябре 2006 г. уплаченная сумма НДС составила:

по товарам (работам, услугам) — 2000 тыс.руб.;

по основным средствам и нематериальным активам — 1500 тыс.руб.

Удельный вес оборотов по реализации, освобожденных от НДС и за пределами Республики Беларусь, за период январь-октябрь 2006 г. составил 19%, а за август 2006 г. (без нарастающего итога) — 15%. В указанном случае подлежащая вычету сумма НДС нарастающим итогом составит:

по товарам (работам, услугам) — 16 200 тыс.руб. ((18 000 + 2000) — (18 000 + 2000) х 19 / 100);

по основным средствам и нематериальным активам — 9275 тыс.руб. (8000 + (1500 — 1500 х 15 / 100)).

Необходимость дальнейшего распределения налоговых вычетов между оборотами по реализации, облагаемыми НДС по нулевой ставке, и другими оборотами возникает только в том случае, если общая сумма НДС, подлежащая вычету (в нашем случае — 25 475 тыс.руб.), превышает сумму НДС, исчисленную по реализации. Нулевая ставка НДС (при выполнении определенных условий) дает право на применение налоговых вычетов независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации. В таком случае из подлежащей вычету суммы НДС выделяется сумма налога, вычет которой производится независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации.

Порядок определения суммы НДС, приходящейся к оборотам по реализации объектов, облагаемых НДС по нулевой ставке, определен п.36 Инструкции. В соответствии с данным пунктом распределение налоговых вычетов по товарам (работам, услугам) — с одной стороны, и по основным средствам и нематериальным активам — с другой, производится отдельно.

Согласно указанному пункту определение сумм НДС, уплаченных при приобретении и ввозе на таможенную территорию Республики Беларусь объектов, за исключением основных средств и нематериальных активов, приходящихся на обороты по реализации объектов, облагаемых налогом по нулевой ставке, производится по данным раздельного учета направлений использования приобретенных и ввезенных объектов и (или) по удельному весу суммы оборота по реализации объектов, облагаемых налогом по нулевой ставке, в общей сумме оборота по реализации объектов нарастающим итогом с начала года.

Определение сумм НДС, уплаченных при приобретении и ввозе на таможенную территорию Республики Беларусь основных средств и нематериальных активов, приходящихся на обороты по реализации объектов, облагаемых налогом по нулевой ставке, производится путем умножения удельного веса суммы оборота по реализации объектов, облагаемых налогом по нулевой ставке, в общей сумме оборота по реализации объектов нарастающим итогом с начала года на суммы НДС по основным средствам и нематериальным активам, уменьшенные на суммы НДС по основным средствам и нематериальным активам, отнесенные на увеличение стоимости основных средств и отнесенные к оборотам по реализации объектов, по которым предоставлены налоговый кредит и освобождение от уплаты налога.

Как видно из приведенных положений Инструкции, при распределении налоговых вычетов по товарам (работам, услугам) в расчет принимаются все налоговые вычеты, а при распределении налоговых вычетов по основным средствам и нематериальным активам — за вычетом сумм НДС по основным средствам и нематериальным активам, отнесенных на увеличение стоимости основных средств и отнесенных к оборотам по реализации объектов, по которым предоставлен налоговый кредит и освобождение от уплаты налога.

Пример 6

В примере 5 подлежащая вычету сумма НДС составила 25 475 тыс.руб. Если удельный вес оборота по реализации, облагаемого НДС по нулевой ставке, в общей сумме оборота за период январь-октябрь 2006 г. составил 30%, то сумма налоговых вычетов по товарам (работам, услугам), приходящаяся к данному обороту, составит 6000 тыс.руб. (20 000 х 30 / 100). Сумма налоговых вычетов по основным средствам и нематериальным активам, приходящаяся к данному обороту, в таком случае составит 2782,5 тыс.руб. (9275 х 30 / 100).

Как видно из примера 6, при определении суммы налоговых вычетов по нулевой ставке в расчет принимался одинаковый удельный вес, но при распределении налоговых вычетов по основным средствам и нематериальным активам из расчета исключены суммы НДС, отнесенные на увеличение их стоимости.

После определения суммы налоговых вычетов по нулевой ставке их необходимо уменьшить на суммы НДС, уплаченные (подлежащие уплате) плательщиком при приобретении до 1 января 2005 г. товаров за пределами территории Республики Беларусь, товаров, происходящих из государств, с которыми взимание налога осуществлялось по принципу страны происхождения, в случае если эти товары в 2006 г. реализованы за пределы территории Республики Беларусь в неизменном состоянии без приобретения статуса происхождения из Республики Беларусь со ставкой налога 0%.

Уменьшение в 2006 г. налоговых вычетов на расчетные величины 4% и 6,5% не производится.

Далее из оставшихся сумм налоговых вычетов по нулевой ставке определяются налоговые вычеты, которые будут производиться в полном объеме независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации, и налоговые вычеты, которые будут производиться в пределах суммы НДС, исчисленной по реализации.

Условия применения полного вычета суммы НДС по оборотам по реализации объектов, облагаемых НДС по нулевой ставке, определены в подп.41.1 Инструкции. В соответствии с указанным подпунктом вычет сумм налога, уплаченных при приобретении или ввозе объектов на таможенную территорию Республики Беларусь, производится в полном объеме независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации объектов, по объектам, при реализации которых применяется ставка налога в размере 0%, в случае:

поступления за них выручки на счета плательщиков в банках РБ либо на открытые на основании разрешения Нацбанка РБ счета плательщиков в банках и небанковских кредитно-финансовых организациях, являющихся таковыми согласно законодательству иностранного государства, с местом нахождения за пределами территории Республики Беларусь;

а также ввоза товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности) по осуществленным согласно законодательству товарообменным (бартерным) операциям.

При применении в расчетах векселей налоговые вычеты производятся в части этих расчетов в пределах суммы налога, исчисленной по реализации объектов.

Поскольку распределение налоговых вычетов может производиться методом удельного веса и раздельного учета, то определение суммы налоговых вычетов по нулевой ставке, приходящихся на обороты по реализации, по которым выполнены и не выполнены условия подп.41.1 Инструкции, также производится двумя методами. В соответствии с подп.41.1 Инструкции определение сумм налога, приходящихся на объекты, налоговые вычеты по которым осуществляются в полном объеме, производится по данным раздельного учета либо удельного веса. Определение удельного веса осуществляется путем деления суммы оборота, по которому выполнены названные условия, на общую сумму оборота по нулевой ставке нарастающим итогом с начала года. Применение одного из двух методов распределения налоговых вычетов в отношении определенных плательщиком сумм налога производится как минимум в течение одного календарного года.

Пример 7

В примере 6 было определено, что сумма налоговых вычетов по нулевой ставке составляет:

по товарам (работам, услугам) — 6000 тыс.руб.;

по основным средствам и нематериальным активам — 2782,5 тыс.руб.

Поскольку определение суммы налоговых вычетов, приходящихся на обороты, облагаемые по нулевой ставке, производилось методом удельного веса, то и распределение этой суммы налоговых вычетов в соответствии с подп.41.1 Инструкции произведем также методом удельного веса. В том случае, если удельный вес оборота по реализации, по которому выполнены условия подп.41.1 Инструкции, составляет 80%, то сумма НДС, подлежащая вычету в полном объеме составит 7026 тыс.руб. ((6000 + 2782,5) х 80 / 100), в т.ч. по товарам (работам, услугам) — 4800 тыс.руб. и по основным средствам и нематериальным активам — 2226 тыс.руб.

При представлении в налоговый орган налоговой декларации (расчета) по НДС и отражении в данном расчете оборота по реализации, облагаемого НДС по нулевой ставке, и суммы НДС к возврату кроме документов, являющихся основанием для применения нулевой ставки НДС, представляется реестр документов, подтверждающих выполнение условий полного вычета в соответствии с подп.41.1 Инструкции. В реестре документов указываются следующие реквизиты: наименование документа, на основании которого вычет НДС производится в полном объеме, его номер, дата и сумма оборота, по которому поступила оплата.

В примере 7 было условно принято, что оборот по реализации, по которому выполнены условия подп.41.1 Инструкции, составляет 80%. При определении данного удельного веса необходимо учитывать следующие положения.

При поступлении оплаты в иностранной валюте сумма оборота, по которому поступила оплата, отражается в реестре по курсу Нацбанка РБ на момент фактической реализации объектов.

Пример 8

Плательщик определяет выручку по отгрузке. Стоимость отгруженного за пределы Республики Беларусь товара составила 10 000 долл. США. На момент отгрузки установленный Нацбанком РБ курс белорусского рубля по отношению к доллару США составлял 2142 руб. за 1 долл. США, а на момент оплаты — 2141 руб. за 1 долл. США. Оплата поступила в полном объеме. В данном случае в расчет удельного веса и в представляемый в налоговый орган реестр документов необходимо включить сумму 21 420 тыс.руб., поскольку на момент фактической реализации товара курс составлял 2142 руб. за 1 долл. США.

При принятии для расчета не суммы оборота, по которому поступила оплата, а суммы оплаты вычет НДС был бы произведен не в полном объеме, хотя вся оплата поступила.

Ошибочность принятия в расчет суммы фактической оплаты особенно видна при реализации товара за пределы Республики Беларусь ниже цены приобретения. Необходимо обратить внимание, что в соответствии с подп.41.1 Инструкции определение удельного веса производится путем деления суммы оборота, по которому выполнены названные условия (а не суммы оплаты), на общую сумму оборота по нулевой ставке.

Пример 9

Плательщик определяет выручку по отгрузке. Стоимость отгруженного за пределы Республики Беларусь товара составила 10 000 долл. США. Цена приобретения товара — 25 960 тыс.руб., в т.ч. НДС — 3960 тыс.руб. На момент отгрузки установленный Нацбанком РБ курс белорусского рубля по отношению к доллару США составлял 2142 руб. за 1 долл. США, а на момент оплаты — 2141 руб. за 1 долл. США. Оплата поступила в полном объеме. В данном случае в стр.7 налоговой декларации (расчета) по НДС будет отражена сумма 22 000 тыс.руб. Эта сумма при поступлении оплаты должна быть указана в реестре документов, поскольку вся сумма по договору поступила в полном объеме.

Согласно подп.41.1 Инструкции при получении плательщиком документов, подтверждающих право на полный вычет, после представления в налоговый орган по месту постановки на учет налоговой декларации (расчета) по НДС за декабрь плательщик имеет право представить уточненную налоговую декларацию (расчет) по НДС за декабрь.

Данное положение Инструкции соответствует общему правилу, на основании которого определение удельного веса производится путем деления суммы оборота, по которому выполнены указанные условия, на общую сумму оборота по нулевой ставке нарастающим итогом с начала года. Если бы оплата, поступившая в 2006 г. по реализации, отраженной в налоговой декларации (расчете) по НДС за 2005 г., была принята в расчет удельного веса 2006 г., то удельный вес мог бы составить более 100%.

После распределения сумм налоговых вычетов между разными оборотами вычет их производится в соответствии с очередностью, установленной п.43 Инструкции. Согласно указанному пункту устанавливается следующая очередность вычета сумм налога:

в первую очередь вычитаются суммы налога по объектам, за исключением основных средств и нематериальных активов, подлежащие вычету в пределах сумм налога, исчисленных по реализации объектов;

во вторую очередь вычитаются суммы налога по основным средствам и нематериальным активам, подлежащие вычету в пределах сумм налога, исчисленных по реализации объектов. Указанные суммы налога вычитаются в сумме не более разницы между суммой НДС, исчисленной по реализации, и суммами НДС, вычитаемыми в первую очередь;

в третью очередь вычитаются налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), облагаемым налогом по ставке 18 или 20% и используемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), которые облагаются налогом по ставке 10%;

в четвертую очередь вычитаются налоговые вычеты по нулевой ставке, подлежащие вычету независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации.

В нашем примере вычеты первой очереди составили 11 400 тыс.руб. (16 200 — 4800), вычеты второй очереди — 7049 тыс.руб. (9275 — 2226) и вычеты четвертой очереди — 7026 тыс.руб.

15.12.2006 г.

Олег Бурдюк, главный государственный налоговый инспектор
управления косвенного налогообложения Министерства по налогам и сборам
Республики Беларусь

Примечание. В соответствии с п.2 Инструкции предшествующий налоговый период — налоговый период, налоговая декларация за который имеется на начало отчетного налогового периода. Например, при принятии основных средств на учет в ноябре 2006 г. принимается удельный вес по декларации за сентябрь 2006 г. (без нарастающего итога).

От редакции: С 21 февраля 2007 г. постановление Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 31.01.2004 № 16 «Об утверждении Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» на основании постановления Министерства по налогам и сборам от 05.02.2007 № 22 утратило силу.