Помощь: Порядок вычета налога на добавленную стоимость организациями, имеющими обороты по реализации, облагаемые налогом на добавленную стоимость по нулевой ставке (часть 1)

см. Окончание

ПОРЯДОК ВЫЧЕТА НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ ОРГАНИЗАЦИЯМИ, ИМЕЮЩИМИ ОБОРОТЫ ПО РЕАЛИЗАЦИИ, ОБЛАГАЕМЫЕ НАЛОГОМ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ ПО НУЛЕВОЙ СТАВКЕ

Согласно п.47 Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением МНС РБ от 31.01.2004 № 16 (в ред. постановления от 25.07.2006 № 78, далее — Инструкция), если сумма налоговых вычетов в соответствующем налоговом периоде превышает общую сумму налога, плательщик в данном налоговом периоде налог не уплачивает, а разница между суммой налоговых вычетов и общей суммой налога подлежит вычету в первоочередном порядке из общей суммы налога в следующем налоговом периоде или возврату плательщику в порядке, установленном Положением о порядке возврата сумм налога на добавленную стоимость, утвержденным Указом Президента РБ от 15.06.2006 № 397. Полный вычет НДС (примечание) по объектам, обороты по реализации которых облагаются НДС по ставке 0%, предусмотрен при условии поступления за них выручки на счета плательщиков в банках Республики Беларусь либо на открытые на основании разрешения Нацбанка РБ счета плательщиков в банках и небанковских кредитно-финансовых организациях, являющихся таковыми в соответствии с законодательством иностранного государства, с местом нахождения за пределами территории Республики Беларусь или при ввозе товаров (выполнении работ, оказании услуг) по осуществленным в соответствии с законодательством товарообменным (бартерным) операциям.

Практически нет организаций, у которых имеются только обороты по реализации, облагаемые по нулевой ставке, поэтому из общей суммы налоговых вычетов необходимо выделить только те, вычет которых производится в полном объеме.

При рассмотрении порядка определения налоговых вычетов организациями, имеющими обороты по реализации, облагаемые НДС по ставке 0%, можно выделить несколько этапов.

Определение общей суммы налоговых вычетов

Порядок определения налоговых вычетов одинаков для всех плательщиков независимо от того, какие у них имеются обороты по реализации. При этом учитываются момент наступления права на вычет НДС и наличие документов, являющихся основанием для вычета.

В соответствии с п.30 Инструкции вычету подлежат фактически уплаченные плательщиком суммы налога при приобретении либо при ввозе на таможенную территорию Республики Беларусь объектов после отражения их в бухгалтерском учете. Суммы налога, уплаченные при приобретении объектов, за исключением основных средств и нематериальных активов, подлежат вычету после получения и оплаты объектов. Суммы налога, уплаченные при таможенном оформлении объектов, за исключением основных средств и нематериальных активов, подлежат вычету после оформления таможенных деклараций по указанным объектам. Суммы налога, уплаченные при приобретении либо ввозе на таможенную территорию Республики Беларусь основных средств и нематериальных активов, подлежат вычету после принятия их на учет в качестве основных средств и нематериальных активов.

Пример 1

Товар, приобретенный у резидента РБ, был получен 18 октября 2006 г., а оплачен 1 ноября 2006 г. Право на вычет НДС наступает в ноябре 2006 г.

Указанные положения применяются в отношении большинства операций. По определенным операциям, например при расчетах векселями, при осуществлении капитального строительства, при приобретении объектов у нерезидентов и т.д., необходимо учитывать иные положения для принятия к вычету НДС.

Пример 2

Резидент РБ приобретает у резидента Украины рекламные услуги. Оплата услуг произведена 23 октября 2006 г., а оказание услуг — 25 октября 2006 г. В соответствии с подп.13.2 и п.44 Инструкции исчисление НДС производится 23 октября 2006 г., а уплата НДС — с общей суммой НДС за октябрь 2006 г.

Если резидент РБ не уплачивал НДС в бюджет до уплаты общей суммы НДС за октябрь 2006 г., то право на вычет НДС наступает 22 ноября 2006 г.

На момент наступления права на вычет НДС влияет дата поступления документов, являющихся основанием для вычета. Пунктом 30 Инструкции установлено, что вычет суммы НДС, предъявленной к оплате продавцом, производится в том налоговом периоде, в котором наступает право на вычет НДС в соответствии с Инструкцией, при наличии первичных учетных и расчетных документов до даты сдачи налоговой декларации (расчета) по НДС за этот налоговый период. При отсутствии первичных учетных и расчетных документов до даты сдачи налоговой декларации (расчета) по НДС за этот налоговый период вычет НДС производится в том налоговом периоде, в котором получен первичный учетный и расчетный документ.

Пример 3

Акт выполненных работ подписан 10 октября 2006 г.; оплата работ произведена 26 октября 2006 г. В договоре на выполнение работ определено, что счет-фактура по НДС выписывается после выполнения и оплаты работ.

Если счет-фактура по НДС получен заказчиком 15 ноября 2006 г., то право на вычет НДС наступает в октябре 2006 г. В том случае, если счет-фактура по НДС получен заказчиком 21 ноября 2006 г., то право на вычет НДС наступает в ноябре 2006 г.

Особое внимание следует обратить на документ, на основании которого производится вычет НДС. В этом случае необходимо также учитывать изложенные ниже нормы.

Так, п.4 ст.16 Закона РБ от 19.12.1991 № 1319-XII «О налоге на добавленную стоимость» (далее — Закон) определено, что налоговые вычеты, предусмотренные данной статьей, производятся на основании первичных учетных и расчетных документов установленного образца, полученных в установленном законодательством порядке продавцами и выставленных ими при приобретении плательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, либо на основании оформленных таможенных деклараций и копий документов, подтверждающих факт уплаты налога по товарам, ввозимым на таможенную территорию Республики Беларусь.

В постановлении МНС РБ от 05.04.2002 № 43 определен перечень бланков первичных учетных документов, информация об изготовлении и реализации которых подлежит включению в электронный банк данных об изготовленных и реализованных бланках первичных учетных документов и контрольных знаках.

Поскольку получение в установленном порядке может производиться только бланков этих документов, то приведенное выше положение Закона подлежит применению лишь в части этих документов. По иным операциям, не предусматривающим представление продавцом указанных документов, основанием для вычета НДС являются документы, применявшиеся до 1 января 2006 г. (см. письмо МНС РБ от 19.04.2006 № 2-1-8/611).

Еще один момент, который влияет на общую сумму налоговых вычетов, — дата отражения сумм НДС в книге покупок. В соответствии с п.32 Инструкции суммы налога к вычету не принимаются при отсутствии их в книге покупок, а также при отсутствии книги покупок. При обнаружении ошибочно не принятых к вычету сумм НДС отражение их в книге покупок и вычет этих сумм НДС производятся в месяце обнаружения ошибки.

Таким образом, суммы НДС, по которым наступило право на вычет, в обязательном порядке должны быть отражены в книге покупок.

Пример 4

Акт выполненных работ подписан 10 октября 2006 г.; оплата работ произведена 26 октября 2006 г. В договоре на выполнение работ определено, что счет-фактура по НДС выписывается после выполнения и оплаты работ. Если счет-фактура по НДС получен заказчиком 15 ноября 2006 г. и сделана соответствующая запись в книге покупок, то право на вычет НДС наступает в октябре 2006 г. В том случае, если счет-фактура по НДС получен заказчиком 21 ноября 2006 г., то при наличии записи в книге покупок право на вычет НДС наступает в ноябре 2006 г. Если и в том, и в другом случае сумма НДС будет отражена в книге покупок в декабре 2006 г., то вычет НДС производится в декабре 2006 г.

Распределение налоговых вычетов

На данном этапе производится распределение налоговых вычетов между оборотами по реализации, облагаемыми НДС в различном порядке.

В соответствии с п.33 Инструкции при реализации плательщиком объектов, налоговые вычеты по которым производятся в различном порядке, распределение общей суммы налоговых вычетов плательщика по товарам (работам, услугам) между этими оборотами осуществляется двумя методами, если иное не установлено Инструкцией. Применение одного из двух методов распределения налоговых вычетов в отношении определенных плательщиком сумм налога (удельный вес либо раздельный учет) производится как минимум в течение одного календарного года. Распределение налоговых вычетов по основным средствам и нематериальным активам производится только методом удельного веса. Применяемый метод распределения налоговых вычетов утверждается учетной политикой. При отсутствии в учетной политике указания о применяемом методе распределения налоговых вычетов все налоговые вычеты распределяются методом удельного веса.

Необходимо отметить, что в течение года можно изменить метод распределения налоговых вычетов. В этом случае распределенные до изменения метода распределения налоговые вычеты подлежат перераспределению в соответствии с новым утвержденным методом распределения.

Рассмотрим порядок распределения налоговых вычетов методом раздельного учета.

В соответствии с п.33 Инструкции раздельный учет налоговых вычетов предполагает наличие информации о суммах НДС, уплаченных при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), относимых на затраты по операциям по реализации, исчисление либо неисчисление НДС по которым производится в одном порядке. Суммы этих налоговых вычетов должны учитываться на отдельном субсчете счета 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам» либо в отдельной книге покупок.

Предположим, организация оптовой торговли реализует товары, облагаемые НДС по ставкам 18% и 0%. В соответствии с учетной политикой распределение налоговых вычетов, уплаченных при приобретении и ввозе товаров для перепродажи, и налоговых вычетов по товарам (работам, услугам), стоимость которых не учитывается при исчислении налога на прибыль, производится по данным раздельного учета. Распределение остальных налоговых вычетов производится по данным удельного веса.

Согласно п.36 Инструкции определение сумм НДС, уплаченных при приобретении и ввозе на таможенную территорию Республики Беларусь объектов, за исключением основных средств и нематериальных активов, приходящихся на обороты по реализации объектов, облагаемых налогом по нулевой ставке, производится по данным раздельного учета направлений использования приобретенных и ввезенных объектов и (или) по удельному весу суммы оборота по реализации объектов, облагаемых налогом по нулевой ставке, в общей сумме оборота по реализации объектов нарастающим итогом с начала года. Определение сумм НДС, уплаченных при приобретении и ввозе на таможенную территорию Республики Беларусь основных средств и нематериальных активов, приходящихся на обороты по реализации объектов, облагаемых налогом по нулевой ставке, производится путем умножения удельного веса суммы оборота по реализации объектов, облагаемых налогом по нулевой ставке, в общей сумме оборота по реализации объектов нарастающим итогом с начала года на суммы НДС по основным средствам и нематериальным активам, уменьшенные на суммы НДС по основным средствам и нематериальным активам, отнесенные на увеличение стоимости основных средств и отнесенные к оборотам по реализации объектов, по которым предоставлены налоговый кредит и освобождение от уплаты налога.

Исходя из указанных положений учетной политики и Инструкции все налоговые вычеты организации должны быть разделены на 4 группы:

1) налоговые вычеты по товарам, обороты по реализации которых облагаются НДС по ставке 0%;

2) налоговые вычеты по товарам, обороты по реализации которых облагаются НДС по ставке 18%, и налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), стоимость которых не учитывается при исчислении налога на прибыль;

3) налоговые вычеты по основным средствам и нематериальным активам;

4) остальные налоговые вычеты.

Налоговые вычеты третьей и четвертой группы распределяются по удельному весу. Порядок такого распределения будет рассмотрен ниже.

В отношении налоговых вычетов первой группы необходимо отметить следующее.

Применение раздельного учета налоговых вычетов кроме необходимости организации такого учета приводит к необходимости накопления налоговых вычетов до подтверждения вывоза товаров, на которые эти налоговые вычеты приходятся. В соответствии с п.5 ст.16 Закона вычеты сумм налога при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, указанных в подп.1.1.1 и 1.1.2 ст.11 Закона (обороты, облагаемые налогом на добавленную стоимость по ставке 0%), осуществляются только при наличии документального подтверждения фактов вывоза этих товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности за пределы Республики Беларусь.

Предположим, что товар получен 16 августа 2006 г. и оплачен 1 сентября 2006 г. Отгрузка товара в Украину произведена 27 сентября 2006 г. Подтверждение вывоза товара получено от таможенных органов 24 октября 2006 г., а оплата его покупателем произведена 21 ноября 2006 г.

Согласно подп.1.5 постановления МНС РБ от 23.02.2004 № 32 «О порядке подтверждения плательщиком налога на добавленную стоимость вывоза товаров за пределы Республики Беларусь» документальное подтверждение вывоза товаров производится не позднее 60 дней с даты отгрузки товаров (включая произведенные из давальческого сырья и материалов), подтверждаемой таможенным разрешением на использование товаров в таможенном режиме экспорта. При наступлении даты представления налоговой декларации (расчета) по налогу в течение этого срока обороты по реализации данных товаров не отражаются. При наличии подтверждающих вывоз документов обороты по реализации этих товаров отражаются в налоговой декларации (расчете) по налогу того отчетного периода, срок представления которой следует после получения соответствующего документального подтверждения.

То есть при наличии раздельного учета налоговых вычетов по нулевой ставке право на вычет суммы НДС в указанной ситуации наступает в октябре 2006 г. При этом вычет данной суммы налога в октябре 2006 г. будет производиться в пределах суммы НДС, исчисленной по реализации исходя из положений п.41 Инструкции (поскольку оплата не поступила на момент представления декларации за октябрь).

Согласно подп.41.1 Инструкции вычет сумм налога, уплаченных при приобретении или ввозе объектов на таможенную территорию Республики Беларусь, производится в полном объеме независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации объектов, по объектам, при реализации которых применяется ставка налога в размере 0%, в случае поступления за них выручки на счета плательщиков в банках Республики Беларусь либо на открытые на основании разрешения Нацбанка РБ счета плательщиков в банках и небанковских кредитно-финансовых организациях, являющихся таковыми в соответствии с законодательством иностранного государства, с местом нахождения за пределами территории Республики Беларусь. Определение сумм налога, приходящихся на объекты, налоговые вычеты по которым осуществляются в полном объеме, производится по данным раздельного учета либо удельного веса. Определение удельного веса производится путем деления суммы оборота, по которому выполнены названные условия, на общую сумму оборота по нулевой ставке нарастающим итогом с начала года. Применение одного из двух методов распределения налоговых вычетов в отношении определенных плательщиком сумм налога производится как минимум в течение одного календарного года.

Поскольку в нашем случае оплата поступила от покупателя после представления плательщиком налоговой декларации (расчета) по НДС за октябрь 2006 г., то вычет НДС в полном объеме будет произведен в налоговой декларации (расчете) по НДС за ноябрь 2006 г. При этом в соответствии с подп.41.1 Инструкции наличие оплаты подтверждается представляемым в налоговый орган по месту постановки на учет реестром документов с указанием следующих реквизитов: наименование документа, на основании которого вычет НДС производится в полном объеме, его номер, дата и сумма оборота, по которому поступила оплата. При поступлении оплаты в иностранной валюте сумма оборота, по которому поступила оплата, отражается в реестре по курсу Нацбанка РБ на момент фактической реализации объектов.

Как видно из указанных норм Инструкции, в рассматриваемом нами примере полный вычет НДС по товару, приобретенному в августе и оплаченному продавцу в сентябре 2006 г., будет произведен только в ноябре 2006 г.

Если стоимость товара составляет 25 000 долл. США и определение выручки в соответствии с учетной политикой производится «по отгрузке», то моментом фактической реализации исходя из подп.13.1 Инструкции будет являться 27 сентября 2006 г. Курс доллара США, установленный Нацбанком РБ на 27 сентября, составлял 2141 руб. Следовательно, в налоговой декларации (расчете) по НДС за октябрь 2006 г. будет отражена сумма 53 525 тыс.руб. Указанная сумма также будет отражена в реестре документов, подтверждающем поступление оплаты.

Как было отмечено выше, налоговые вычеты по основным средствам и нематериальным активам, а также налоговые вычеты, которые одновременно приходятся ко всем оборотам по реализации, будут распределены по данным удельного веса. Порядок такого распределения не отличается от порядка распределения налоговых вычетов теми организациями, которые все налоговые вычеты распределяют по удельному весу. После распределения налоговых вычетов по удельному весу указанные налоговые вычеты, а также вычеты, распределенные по данным раздельного учета, принимаются к вычету в соответствии с очередностью, предусмотренной п.43 Инструкции.

15.12.2006 г.

Олег Бурдюк, главный государственный налоговый инспектор

управления косвенного налогообложения Министерства по налогам и сборам
Республики Беларусь

Примечание. Полный вычет НДС — вычет сумм НДС, уплаченных при приобретении и (или) ввозе товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации.

Для более детального изучения см. Пособие

От редакции: В Закон Республики Беларусь от 19.12.1991 № 1319-XII «О налоге на добавленную стоимость» на основании Закона Республики Беларусь от 29.12.2006 № 190-З внесены дополнения и изменения.

C 1 января 2007 г. в Указ Президента Республики Беларусь от 15.06.2006 № 397 «О некоторых вопросах исчисления и уплаты акцизов и налога на добавленную стоимость» на основании Указа Президента Республики Беларусь от 29.12.2006 № 750 внесены изменения.

В постановление Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 05.04.2002 № 43 «О бланках первичных учетных документов, информация об изготовлении и реализации которых подлежит внесению в электронный банк данных об изготовленных и реализованных бланках первичных учетных документов и контрольных знаках» на основании постановления Министерства по налогам и сборам от 29.12.2006 № 131 внесены дополнения.

С 21 февраля 2007 г. постановление Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 31.01.2004 № 16 «Об утверждении Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» на основании постановления Министерства по налогам и сборам от 05.02.2007 № 22 утратило силу.

В постановление Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 05.04.2002 № 43 «О бланках первичных учетных документов, информация об изготовлении и реализации которых подлежит внесению в электронный банк данных об изготовленных и реализованных бланках первичных учетных документов и контрольных знаках» на основании постановления Министерства по налогам и сборам от 14.02.2007 № 34 внесено дополнение.