Комментарий к Инструкции о порядке реализации взимания подоходного налога с физических лиц и формах налогового учета, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 28.02.2006 № 33 (часть 2)

см. Начало

см. Продолжение

КОММЕНТАРИЙ К ИНСТРУКЦИИ О ПОРЯДКЕ РЕАЛИЗАЦИИ ВЗИМАНИЯ ПОДОХОДНОГО НАЛОГА С ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ И ФОРМАХ НАЛОГОВОГО УЧЕТА, УТВЕРЖДЕННОЙ ПОСТАНОВЛЕНИЕМ МИНИСТЕРСТВА ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ РЕСПУБЛИКИ БЕЛАРУСЬ ОТ 28.02.2006 № 33

Доходы в виде дивидендов

Глава 9 «Особенности уплаты налога по доходам, полученным в виде дивидендов» Инструкции о порядке реализации взимания подоходного налога с физических лиц и формах налогового учета, утвержденной постановлением МНС РБ от 28.02.2006 № 33 (далее — Инструкция), практически не нуждается в комментариях. В ней достаточно подробно разъясняется не только порядок налогообложения доходов, полученных в виде дивидендов, но и дается определение понятия «дивиденды», а также приведен перечень выплат, которые к дивидендам не относятся и, следовательно, облагаются по совокупности с другими доходами плательщика. На что следует обратить внимание, так это на порядок налогообложения дивидендов, полученных от источников за пределами Республики Беларусь. Дело в том, что для дивидендов Законом РБ от 21.12.1991 № 1327-XII «О подоходном налоге с физических лиц» (в ред. от 09.12.2005 № 78-З и от 12.07.2006 № 142-З) (далее — Закон) установлена отдельная пропорциональная ставка налога — 15%. Доходы, полученные за границей или из-за границы, облагаются налоговым органом на основании налоговой декларации по прогрессивной шкале подоходного налога. Но это правило неприменимо к дивидендам. Конечно же, физическое лицо, получив за границей дивиденды, обязано представить налоговую декларацию в установленные сроки и указать полученный доход, но налоговый орган будет осуществлять расчет налога по такому доходу отдельно по ставке 15% и в совокупный годовой доход такие выплаты не включит.

Стандартные налоговые вычеты

Стандартные налоговые вычеты, которым посвящена глава 14 Инструкции, сохранились по сравнению с законодательством предшествующих лет практически без изменений:

1) в размере одной базовой величины;

2) в размере двух базовых величин на каждого ребенка до 18 лет и (или) каждого иждивенца;

3) в размере 10 базовых величин для отдельных категорий плательщиков.

Стандартные налоговые вычеты предоставляются за каждый месяц налогового периода независимо от того, какие доходы в течение налогового периода получает физическое лицо (по месту основной работы, не по месту основной работы, по разовым гражданско-правовым договорам и др.), а также независимо от того, получены доходы от источников в Республике Беларусь или за ее пределами. Даже если физическое лицо получило разовый доход в одном месяце за весь календарный год, из этого дохода плательщика подлежат исключению налоговые вычеты за весь год.

Стандартные налоговые вычеты — это единственный вид налоговых вычетов, которые могут быть предоставлены в течение налогового периода налоговым агентом, но только в том случае, если налоговый агент является местом основной работы физического лица. При получении любых других доходов в течение календарного года вычеты не предоставляются (за исключением индивидуальных предпринимателей, которые при отсутствии у них места основной работы вправе уменьшить налоговую базу на сумму установленных законодательством стандартных налоговых вычетов в течение года при представлении налоговых деклараций (расчетов) за квартал). Если доходы плательщика — физического лица по месту основной работы меньше, чем сумма положенных ему по законодательству налоговых вычетов, и при этом он получал другие доходы в течение года или у него были только доходы не по месту основной работы, то плательщик вправе по окончании налогового периода представить в налоговый орган по месту постановки на учет налоговую декларацию, на основании которой будет произведен перерасчет подоходного налога с учетом положенных вычетов. При этом, если у физического лица нет других оснований для представления налоговой декларации, то подача декларации является не обязанностью, а правом гражданина. Следовательно, представить декларацию физическое лицо вправе в любое время после окончания отчетного налогового периода, не придерживаясь установленных Законом сроков представления декларации. Единственное, что необходимо помнить гражданину, который хочет получить возврат налогов, — декларация должна быть представлена до истечения трехлетнего срока.

Порядок предоставления стандартных налоговых вычетов в размере 1 и 10 базовых величин не изменился по сравнению с предыдущим. При этом необходимо обратить внимание на следующий момент: если плательщик имеет право на стандартный налоговый вычет в размере 10 базовых величин по нескольким основаниям, то общий вычет за год не может превысить 120 базовых величин, т.е. дважды он не предоставляется.

Как уже отмечалось, стандартные налоговые вычеты предоставляются в течение года налоговым агентом по месту основной работы. В то же время существуют некоторые особенности, которые необходимо учитывать, а именно:

если наниматель принимает на работу физическое лицо не с 1 января года, а, например, с июля, то при условии, что до этого момента у физического лица отсутствовало место основной работы на территории Республики Беларусь (согласно трудовой книжке или при ее отсутствии у физического лица), налоговый агент предоставляет стандартные вычеты с января;

если наниматель принимает на работу иностранных граждан или лиц без гражданства, которые только в текущем календарном году прибыли на территорию Республики Беларусь, то таким гражданам вычеты предоставляются только с месяца начала осуществления ими трудовой деятельности. Однако это не означает, что указанным гражданам вычет будет предоставлен не за весь налоговый период. Если иностранный гражданин или лицо без гражданства по окончании налогового периода будет признан налоговым резидентом РБ (фактически будет находиться на территории Беларуси более 183 дней), то на основании налоговой декларации недополученные стандартные вычеты будут ему предоставлены налоговым органом.

За время действия Закона много вопросов возникало в отношении порядка предоставления стандартных налоговых вычетов на детей в возрасте до 18 лет и иждивенцев в двойном размере (т.е. 4 базовые величины за каждый месяц года) для вдов (вдовцов) и одиноких родителей. Большинство из них связано с неправильным пониманием терминологии Закона.

Сегодня достаточно часто заключаются так называемые «гражданские браки», и в этом случае при получении стандартных налоговых вычетов на детей следует помнить о некоторых особенностях.

Если отец ребенка известен (в соответствии с Кодексом РБ о браке и семье отцовство может быть установлено независимо от того, зарегистрирован брак между родителями или нет), то на стандартный налоговый вычет в размере 2 базовых величин на ребенка до достижения им 18 лет имеют право оба родителя. После достижения ребенком совершеннолетия и при условии, что он продолжает свое образование на дневной форме обучения (получает среднее, первое высшее или среднее специальное образование), оба родителя ребенка продолжают получать налоговый вычет до окончания образования. Однако при этом ни мать, ни отец ребенка не могут быть признаны одинокими родителями и не могут претендовать на получение стандартного вычета в двойном размере.

Не имеют права на двойной стандартный налоговый вычет в т.ч. мать или отец ребенка, которые одни воспитывают ребенка в связи с расторжением брака, даже в том случае, если они не получают алименты на содержание своего ребенка.

Вопросы о практическом применении Закона в части предоставления вычета в двойном размере, скорее всего, возникают вследствие того, что понятие «одинокий родитель» плательщики прочитали как понятие «неполная семья». В соответствии с законодательством к неполным относятся семьи:

— женщин, родивших детей вне брака и не состоящих в браке;

— вдов (вдовцов), не вступивших в новый брак, на воспитании которых находятся несовершеннолетние дети;

— родителя, расторгнувшего брак и воспитывающего несовершеннолетних детей;

— родителя, не заключившего новый брак, если второй из них признан безвестно отсутствующим;

— одиноких граждан, усыновивших детей.

Среди перечисленных категорий граждан к одиноким родителям, имеющим право на получение стандартного налогового вычета на детей и иждивенцев в двойном размере, относятся:

1) женщины, родившие детей вне брака, если отец ребенка не известен;

2) одинокие граждане, усыновившие детей;

3) вдовы (вдовцы), не вступившие в новый брак.

Следует отметить, что п.3 этого перечня также вызывает вопросы в части применения вычета в двойном размере.

Так, вдова — это женщина, у которой умер муж; соответственно вдовец — это мужчина, у которого умерла жена, — такое определение можно найти в любом толковом словаре русского языка. Согласно Кодексу РБ о браке и семье права и обязанности супругов возникают со дня регистрации заключения брака государственными органами, регистрирующими акты гражданского состояния, а прекращаются вследствие смерти или объявления в судебном порядке умершим одного из супругов. При жизни супругов брак может быть расторгнут судом по заявлению одного из супругов. Брак считается прекращенным со дня вступления в законную силу решения суда о расторжении брака.

Если брак между мужчиной и женщиной зарегистрирован не был, то у них не возникли права и обязанности супругов, следовательно, в случае смерти мужчины женщина не может быть признана вдовой, равно как и мужчина в случае смерти женщины не признается вдовцом.

Социальный и имущественные налоговые вычеты

Основания для предоставления социального налогового вычета в сумме фактически понесенных плательщиком расходов на обучение в учреждениях образования Республики Беларусь при получении первого высшего или среднего специального образования (глава 15 Инструкции) сохранились прежними. Однако в порядок предоставления имущественного вычета внесены существенные поправки.

Так, с 1 января 2006 г. Законом установлено два имущественных вычета.

I. Вычет в сумме фактически произведенных плательщиком, состоящим на учете нуждающихся в улучшении жилищных условий, расходов на новое строительство либо приобретение на территории Республики Беларусь индивидуального жилого дома или квартиры, а также на погашение кредитов (включая проценты по ним), полученных плательщиком в банках РБ и фактически израсходованных им на новое строительство либо приобретение на территории Республики Беларусь индивидуального жилого дома или квартиры.

Для получения такого вычета:

1) плательщик должен состоять на учете нуждающихся в улучшении жилищных условий в местном исполнительном и распорядительном органе, иных государственных органах и других государственных организациях, организациях негосударственной формы собственности в случае, если он был признан нуждающимся в улучшении жилищных условий по основаниям, установленным законодательными актами РБ. Кроме того, новое законодательство содержит и дополнительное условие, в некоторой степени расширяющее предоставление вычета. В отличие от прежних периодов, когда непосредственно сам плательщик обязан был состоять на учете нуждающихся в улучшении жилищных условий, с 1 января 2006 г. достаточно, чтобы на таком учете состоял кто-то из членов его семьи. В настоящее время нередко возникают случаи, когда родители и дети прописаны в разных местах и на учете нуждающихся состоит только один из них, например, мать. При этом на вычет может претендовать только плательщик, фактически понесший расходы. Если ребенок понесет расходы на приобретение жилья, ему будет предоставлен имущественный налоговый вычет, а его матери, состоящей на учете нуждающихся, — нет, поскольку она не несла расходы. Но чаще всего подобного рода ситуации возникают у супругов, когда только один из них состоит на учете нуждающихся в улучшении жилищных условий. Здесь законодательство предусматривает одну особенность. Дело в том, что в соответствии с Кодексом о браке и семье имущество супругов, приобретенное в браке, находится в их общей совместной собственности независимо от того, на кого из супругов оформлено право собственности. В этом случае для получения вычета достаточно, чтобы кто-то один из супругов состоял на учете нуждающихся, а размер понесенных расходов будет определяться на основании их письменного заявления.

Например, жена состоит на учете и она же заключает договор на приобретение квартиры. При представлении в налоговый орган письменного заявления о том, что по решению супругов квартира принадлежит в размере 40% жене и соответственно 60% мужу, то мужу может быть предоставлен имущественный налоговый вычет в размере 60% стоимости приобретенной квартиры. Право супругов определить доли в совместной собственности ограничивается только одним — брачным договором. Если в нем изначально предусматривается иной порядок распределения имущества, то изменить его можно только путем внесения изменений в брачный договор;

2) плательщик должен понести расходы на строительство или приобретение жилого дома или квартиры или на погашение кредитов, полученных на эти цели. В связи с этим следует обратить внимание на особенность нового Закона, а именно с 1 января 2006 г. повторное предоставление плательщику имущественного налогового вычета не допускается. Иными словами, если плательщик приобрел жилье и воспользовался вычетом, то в случае, если он продолжает быть нуждающимся в улучшении жилищных условий (например, семье требовалась трехкомнатная квартира, а приобретена двухкомнатная) или с течением времени у плательщика появились новые основания для признания его нуждающимся, получить второй раз налоговый вычет в связи с приобретением другого жилья нельзя. В то же время законодательство не ограничивает плательщика в выборе, когда ему воспользоваться правом на получение имущественного вычета, поскольку в соответствии со ст.43 Общей части Налогового кодекса РБ плательщик вправе не использовать налоговые льготы. Если гражданин знает, что ему недостаточно приобретенной жилой площади и он будет в дальнейшем улучшать свои жилищные условия, он может отказаться от получения вычета (для этого не требуется никаких письменных заявлений, просто не следует указывать сведения о приобретении жилья в декларации) и воспользоваться им в будущем при приобретении жилья большей площади;

3) плательщиком должны быть представлены все документы, подтверждающие право на вычет (перечень документов приведен в ст.15 Закона), а также документы, подтверждающие фактическое несение расходов. Например, если плательщик погашает кредит, использованный на строительство жилья, недостаточно только представить кредитный договор, необходимо представить в налоговый орган также и документы, подтверждающие фактическую оплату кредита и процентов по нему (квитанцию, кассовый ордер или другой платежный документ). В исключительных случаях, например, если квитанция была украдена вместе с другими документами, в качестве подтверждения погашения кредита может быть представлено официальное письмо учреждения банка о том, что кредит был погашен, с указанием даты (дат) погашения кредита, суммы уплаченного долга, а также реквизитов платежных документов, явившихся основанием для списания части долга. Следует обратить внимание на документы, которые являются основанием для предоставления вычета при индивидуальном строительстве жилого дома собственными силами или с привлечением к выполнению отдельных работ или оказанию услуг других физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Если плательщик сам строит дом и закупает строительные материалы, он должен заблаговременно побеспокоиться о получении подтверждающих документов. В магазине или у индивидуального предпринимателя необходимо взять не только кассовый чек, но и документ, в котором должно быть указано конкретное наименование и количество приобретенного товара. Если же материалы приобретаются у физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, то должен быть составлен договор, где указываются все реквизиты продавца (фамилия, имя и отчество полностью, его паспортные данные и адрес места жительства), подробно описывается приобретаемый товар и определяется сумма сделки, а в качестве платежного документа может служить расписка продавца о получении денежных средств по договору. В целом при исполнении законодательства о подоходном налоге и при предоставлении налоговых вычетов следует иметь в виду, что совершение незаконных операций не может дать основания для освобождения от налогов. Например, если гражданину предоставлен земельный участок для садоводства и огородничества, а он решит построить на нем жилой коттедж для постоянного проживания, то право на получение имущественного налогового вычета у него не возникнет. Не возникнет такое право и при строительстве дома на самовольно захваченном земельном участке.

В интересах плательщика уже сегодня, не дожидаясь срока представления налоговых деклараций, тщательно изучить перечень документов, необходимых для получения вычетов, чтобы не лишить самого себя права на уменьшение налогов.

II. Вычет в сумме фактически произведенных плательщиком и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением и (или) отчуждением возмездно отчуждаемого имущества, за исключением реализации плательщиком принадлежащих ему ценных бумаг и финансовых инструментов срочного рынка, базисным активом по которым являются ценные бумаги.

Это означает, что доход, полученный от возмездного отчуждения имущества, может быть уменьшен на сумму расходов, связанных с его приобретением и (или) отчуждением.

Пример 7

В 2006 г. физическое лицо продает квартиру за 17 млн.руб., которую оно приобрело в 2005 г. за 5 млн.руб. Кроме того, по условиям договора продавец должен оплатить расходы по оформлению имущества (государственную пошлину, стоимость оформления технического паспорта на квартиру и других услуг по перерегистрации права собственности) в сумме 0,2 млн.руб. Следовательно, объектом налогообложения будет являться сумма в размере 11,8 млн.руб. (17 — 5 (примечание) — 0,2).

В расходы по приобретению имущества включаются также расходы на погашение кредитов (если имущество было приобретено за счет заемных средств), на проведение реконструкции или переоборудования имущества. Как было отмечено выше, незаконные действия гражданина не могут дать ему основания для получения льгот по налогам, в связи с этим и расходы по улучшению или изменению имущества могут быть исключены из налоговой базы только при наличии в установленном порядке оформленного разрешения на производство таких работ.

Принимая во внимание инфляционные процессы, для объективного сравнения произведенных несколько лет назад расходов на приобретение имущества с полученными сегодня доходами было решено применять индекс потребительских цен, который ежемесячно рассчитывается Министерством статистики и анализа и наиболее полно отражает изменение цен в стране. Такая индексация не будет применяться только к тем расходам, которые были понесены в течение месяца, предшествующего месяцу получения дохода. Не предусматривается также индексация расходов при отчуждении имущества, приобретенного в результате приватизации, поскольку в качестве расходов будет применяться оценка такого имущества на момент его отчуждения, а не стоимость прошлых лет.

Обязательным условием получения имущественного вычета является документальное подтверждение понесенных расходов. Не достаточно представить только кредитный договор, необходимо также предъявить платежные документы, подтверждающие погашение кредита. Не могут служить документом, подтверждающим право на вычет, различного рода экспертные оценки имущества на момент его приобретения. Например, при приобретении автомобиля за границей, для того чтобы иметь право воспользоваться вычетом, следует представить договор купли-продажи (так называемую купчую), справку-счет торгующей организации, а таможенный приходный ордер, в котором указана таможенная стоимость автомобиля, не является документом, подтверждающим оплату гражданином стоимости имущества.

При отчуждении имущества, находящегося в общей совместной собственности, принцип разделения долей между супругами аналогичен тому, который применяется при предоставлении имущественного вычета при улучшении жилищных условий.

Предоставление всех налоговых вычетов (кроме стандартных) осуществляется только налоговым органом на основании налоговых деклараций физических лиц. Общий для всех срок представления декларации — 1 марта года, следующего за отчетным. В то же время при получении отдельных видов доходов, например, доходов от физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, у плательщика возникает обязанность представления налоговой декларации в течение налогового периода. Соответственно при получении доходов от реализации имущества физическим лицам и представлении налоговой декларации в течение года плательщику будет предоставлен имущественный налоговый вычет в сумме фактически понесенных расходов, связанных с его приобретением.

01.09.2006 г.

Марина Григорчук, начальник отдела исчисления имущественных налогов,
декларирования доходов и имущества Министерства по налогам и сборам
Республики Беларусь

Журнал «Главный Бухгалтер. ГБ» № 32, 2006 г.

Примечание. С учетом индекса потребительских цен.

Для более детального изучения см.: 1. Справочную информацию
2. Справочную информацию

От редакции: С 15 февраля 2007 г. постановление Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 28.02.2006 № 33 «Об утверждении Инструкции о порядке реализации взимания подоходного налога с физических лиц и формах налогового учета» на основании постановления Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 17.01.2007 № 9 утратило силу.