Бухгалтерский учет: Долевое строительство: заказчик и подрядчик в одном лице

ДОЛЕВОЕ СТРОИТЕЛЬСТВО: ЗАКАЗЧИК И ПОДРЯДЧИК В ОДНОМ ЛИЦЕ

В процессе строительства объекта между участниками строительного производства возникают различные варианты взаимоотношений, не запрещенные законодательством. Одним из таких вариантов является случай, когда организация-инвестор, как инициатор инвестиционного проекта, привлекает для выполнения функций заказчика организацию, основным видом деятельности которой является выполнение строительно-монтажных работ. Таким образом, одна и та же организация выполняет одновременно функции и заказчика, и подрядчика. Назовем ее в дальнейшем «заказчик-подрядчик».

В настоящее время типичным проявлением таких взаимоотношений между инвестором и «заказчиком-подрядчиком» является долевое строительство. При этом инвесторы — физические либо юридические лица заключают договоры ссубинвестором — организацией, исполняющей функции заказчика и заключающей договоры с подрядными организациями. Одновременно субинвестор часть строительных работ выполняет собственными силами.

Существующая на данный момент определеннаянеурегулированностьправоотношений в области долевого строительства влечет за собой некоторые трудности при отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций, связанных со строительством, и применении норм налогового законодательства. При этом возникают следующие вопросы:

1. Относится ли выполнение строительных работ в данном случае к хозяйственному способу строительства?

2. Кто и в каком порядке должен принимать выполненные подрядные работы и подписывать соответствующие документы?

3. Каков порядок бухгалтерского учета хозяйственных операций по выполнению функций заказчика и по выполнению функций подрядчика?

4. Каков порядок налогообложения указанных хозяйственных операций?

Попробуем ответить на эти вопросы.

1. Существует два способа выполнения строительных работ: подрядный и хозяйственный. При подрядном способе подразумевается наличие классической цепочки взаимоотношений в строительстве: организация-заказчик заключает договор подряда с организацией-подрядчиком. При хозяйственномспособестроительства договорных отношений между организациями вообще не существует, так как строительство осуществляет организация, именуемая застройщиком и выполняющая в одном лице функции и заказчика, и подрядчика. Однако принципиальным отличием этих двух способов производства строительных работ является не только факт выполнения работ собственными или привлеченными силами, но и то, кому впоследствии будет принадлежать построенный объект. Так, при строительстве подрядным способом объект по окончании стройки принадлежит заказчику, а при строительстве хозяйственным способом объект принимается на баланс застройщика. Так как в рассматриваемом варианте «заказчик-подрядчик» ведет строительство не в собственных интересах, а в интересах инвестора, для его нужд и за его счет, то выполнение работ не относится в данном случае к хозяйственному способу строительства. Право собственности на построенные квартиры, офисы и иные помещения после регистрации объекта недвижимости будет оформлено непосредственно на инвестора-дольщика.

Однако если «заказчик-подрядчик» сам является дольщиком, т.е. строит часть помещений для себя, то строительство им именно этих помещений будет считаться строительством хозяйственным способом.

Необходимость разграничения способов выполнения работ обусловлена различными методиками ценообразования при каждом из них. При подрядном способе строительства стоимость выполненных строительно-монтажных работ для инвестора будет основана на нормативном методе ценообразования, регулируемом Минстройархитектуры, с учетом рентабельности подрядной организации. При строительстве хозяйственным способом стоимость строительства формируется застройщиком исходя из фактически понесенных им затрат, связанных со строительством объекта.

2. В строительстве выполненные работы оформляются актом приемки выполненных строительно-монтажных работ формы С-2, утвержденной постановлением Минстройархитектуры РБ от 11.04.2005 № 13, а также актом сдачи-приемки выполненных работ, форма которого утверждена постановлением Совета Министров РБ от 03.03.2005 № 235. И тот, и другой документ предполагают наличиеподписейкак со стороны заказчика, так и со стороны подрядчика. Кроме того, необходимым условием подписания любого акта выполненных работ в строительстве является наличие визы представителя службы технического надзора, удостоверяющей правильность определения объемов выполненных работ, а также надлежащее качество их выполнения.

В рассматриваемой ситуации функции заказчика и подрядчика выполняет одна организация, следовательно, внутри этой организации должно быть создано подразделение, например отдел капитального строительства, которое будет выполнять функции заказчика и подписывать акты выполненных работ со стороны заказчика. При этом следует иметь в виду, что согласно строительным нормам «Технический надзор в строительстве. Основные положения» (СНБ 1.03.01-99), утвержденным приказом Минстройархитектуры РБ от 30.08.1999 № 256, подрядчик не имеет права вести своими силами технический надзор по объектам, на которых он осуществляет строительство. Стало быть, для осуществления технического надзора по работам, выполненным «заказчиком-подрядчиком», должна быть привлечена другая организация, которая и будет визировать акты выполненных работ до их подписания тем же «заказчиком- подрядчиком».

3. Из вышеизложенного следует, что «заказчик-подрядчик» осуществляет два вида деятельности: оказание инженерных услуг (функция заказчика) и выполнение строительно-монтажных работ (функция подрядчика). А это значит, что в бухгалтерском учете должен быть организован раздельный учет выручки и затрат по каждому из этих видов деятельности.

В учете такойорганизациипроизводимые ею хозяйственные операции будут отражаться следующими бухгалтерскими записями:

а) по деятельности заказчика:

б) по деятельности подрядчика:

выручка от реализации строительно-монтажных работ отражена четвертой записью (Д-т 08 — К-т 90-1-1), далее следуют записи:

4. Приводя бухгалтерские записи, мы частично коснулись и вопроса налогообложения указанных хозяйственных операций. Очевидно, что и выручка заказчика, и выручка подрядчика облагаются налогом на добавленную стоимость и единым платежом из выручки в порядке, определенном инструкциями, регулирующими порядок исчисления и уплаты этих налогов, с применением соответствующих льгот, установленных налоговым законодательством.

При этом имеются некоторые особенности, например, при определении момента фактической реализации строительных работ, выполненных собственными силами «заказчика-подрядчика». В соответствии с подп.13.1 п.13 Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением МНС РБ от 31.01.2004 № 16, момент фактической реализации объектов для исчисления налога определяется как приходящийся на налоговый период (каждый календарный месяц):

либо, если в соответствии с учетной политикой выручка определяется по оплате отгруженных объектов, день зачисления денежных средств (включая частичную оплату) от покупателя (заказчика) на счет плательщика, а в случае реализации объектов за наличные денежные средства — день поступления указанных денежных средств (включая частичную оплату) в кассу плательщика, но не позднее 60 дней со дня отгрузки объектов покупателю, за исключением задолженности, отсроченнойпо постановлениям Совета Министров РБ;

либо, если в соответствии с учетной политикой выручка определяется по отгрузке объектов, день отгрузки объектов и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов.

Так как в нашем случае «субпокупатель» (заказчик) и продавец (подрядчик) — одно и то же лицо, а фактическим покупателем является инвестор, то в учетной политике такого предприятия целесообразно закрепить метод определения даты выполнения строительных работ. Представляется разумным признавать датой фактического выполнения подрядных работ (датой отгрузки объектов и предъявления покупателю расчетных документов) дату визирования (подписания) акта выполненных работ независимой службой технического надзора.

При учете выручки по оплате дата оплаты выполненных подрядных работ, по мнению авторов, будет совпадать с датой подписания актов выполненных работ, независимо от даты перевода денежных средств со специального счета на расчетный счет организации. Это объясняется тем, что финансирование процесса строительства дольщиками осуществляется, как правило, предварительно согласно утвержденному графику платежей.

Что касается определения даты сдачи-приемки услуг по организации и обеспечению строительства, то в договорах с дольщиками должна присутствовать однозначная формулировка, позволяющая определить этот момент (по окончании строительства и передачи законченного объекта дольщику, раз в квартал, ежемесячно или иное).

21.06.2006 г.

Сергей Ещенко, аудитор

Татьяна Коковкина, аудитор

Журнал «Главный Бухгалтер. Строительство» № 2, 2006 г.

Для более детального зучения см.: 1. Пособие

2. Пособие

3. Пособие

4. Комментарий

От редакции: С 1 февраля 2007 г. в постановление Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 11.04.2005 № 13 «Об утверждении альбома унифицированных форм первичной учетной документации в строительстве и Инструкции о порядке применения и заполнения унифицированных форм первичной учетной документации в строительстве» на основании постановления Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 20.10.2006 № 26 внесены изменения и дополнения.

С 21 февраля 2007 г. постановление Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 31.01.2004 № 16 «Об утверждении Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» на основании постановления Министерства по налогам и сборам от 05.02.2007 № 22 утратило силу.

С 7 марта 2007 г. в постановление Совета Министров Республики Беларусь от 03.03.2005 № 235 «Об утверждении положений о порядке формирования договорной (контрактной) цены и расчетов между заказчиком и подрядчиком при строительстве объектов и о порядке организации и проведения подрядных торгов на строительство объектов, о внесении изменений в постановление Совета Министров Республики Беларусь от 19 мая 2003 г. № 652» на основании постановления Совета Министров Республики Беларусь от 20.02.2007 № 224 внесены изменения и дополнения.