Комментарий к постановлению Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 07.04.2006 № 47 «О внесении дополнений и изменений в Инструкцию о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость»

КОММЕНТАРИЙ К ПОСТАНОВЛЕНИЮ МИНИСТЕРСТВА ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ РЕСПУБЛИКИ БЕЛАРУСЬ ОТ 07.04.2006 № 47 «О ВНЕСЕНИИ ДОПОЛНЕНИЙ И ИЗМЕНЕНИЙ В ИНСТРУКЦИЮ О ПОРЯДКЕ ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ»

Постановлением МНС РБ от 07.04.2006 № 47 (далее — Постановление) Инструкция о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденная постановлением МНС РБ от 31.01.2004 № 16 (далее — Инструкция), приведена в соответствие с актами законодательства, принятыми в 2006 г. В данном комментарии рассмотрим изменения и дополнения, коснувшиеся определенных пунктов Инструкции.

Пункт 12. В указанном пункте перечислены случаи увеличения налоговой базы. В частности, налоговая база увеличивается на суммы и (или) стоимость объектов, полученные за реализованные объекты сверх цены их реализации либо иначе связанные с оплатой реализованных объектов. Постановлением уточнено, что увеличение налоговой базы не производится в отношении объектов, обороты по реализации которых освобождены от налогообложения.

Например, с 16 марта 2006 г. (момента вступления в силу изменений и дополнений в Инструкцию, утвержденных постановлением МНС РБ от 25.01.2006 № 11) дотации на покрытие убытков и погашение разницы в ценах подлежат налогообложению как суммы увеличения налоговой базы.

Следовательно, если организация получила дотации на покрытие убытков и погашение разницы в ценах, относящиеся к оборотам, освобожденным от НДС (например, дотации на оплату жилищно-коммунальных услуг), то они не увеличивают налоговую базу и, соответственно, не включаются в строку 8 налоговой декларации (расчета) по НДС, а также не участвуют в распределении налоговых вычетов.

Дотации на покрытие убытков и погашение разницы в ценах, относящиеся к оборотам, облагаемым НДС, увеличивают налоговую базу и отражаются по строкам 5 и 6 налоговой декларации (расчета) по НДС.

Также не включаются в налоговую базу суммы премий от покупателей продавцам за реализацию объектов, освобожденных от налогообложения.

Согласно подп.12.3 п.12 Инструкции налоговая база увеличивается на суммы и (или) стоимость объектов, полученные в виде санкций за нарушение покупателями (заказчиками) условий договоров. Постановлением дополнено, что исключением являются договоры, предусматривающие реализацию объектов, обороты по реализации которых освобождены от налогообложения. Например, полученная продавцом медицинских изделий сумма санкции от покупателя за нарушение сроков оплаты, установленных договором, не включается в налоговую базу по НДС, если медицинские изделия освобождены от НДС.

Указанные изменения связаны с приведением п.12 Инструкции в соответствие со ст.8 Закона РБ от 19.12.1991 № 1319-XII «О налоге на добавленную стоимость», в которой отражены эти положения, а значит, они применялись и до вступления в силу Постановления.

Подпункт 19.1. В данном подпункте отражены законодательные акты, утвердившие соответствующие перечни, на основании которых предоставляется освобождение от НДС. Так, освобождение от НДС по товарам медицинского назначения предоставляется на основании перечня, утвержденного Указом Президента РБ от 06.03.2005 № 118 (применяется с 1 января 2005 г.), по товарам ветеринарного назначения — на основании перечня, утвержденного Указом Президента РБ от 16.05.2005 № 228 (применяется с 1 января 2005 г.).

Подпункт 19.2. В связи с тем, что с 16 января 2006 г. из числа медицинских услуг освобождаются от НДС только услуги по предоставлению медико-социальной помощи по уходу за больными при стационарном лечении, оказываемые плательщиками, имеющими специальные разрешения (лицензии) на осуществление медицинской деятельности (Указ Президента РБ от 31.12.2005 № 654), данный подпункт изложен Постановлением в новой редакции.

Необходимо иметь в виду, что по услугам, входящим в перечень, утвержденный постановлением Совета Министров РБ от 12.05.2003 № 623, освобождение от НДС применялось с 1 января 2005 г. до 16 января 2006 г.

Постановлением также дополнено, что по ветеринарным услугам освобождение от НДС предоставляется на основании перечня, утвержденного Указом Президента РБ от 16.05.2005 № 228 (применяется с 1 января 2005 г.).

Подпункт 19.7. Подпункт дополнен ссылкой на Указ Президента РБ от 04.04.2006 № 194, утвердивший перечень услуг в сфере культуры и искусства, обороты по реализации которых освобождены от НДС (применяется с 1 января 2006 г.).

Постановлением исключено положение Инструкции о том, что в комплекс культурно-просветительной работы входит деятельность эстетического направления, в т.ч. проведение спектаклей и концертов.

Подпункты 19.8 и 19.16. Данные подпункты дополнены ссылками на соответствующие перечни, применяющиеся с 1 января 2006 г., без изменения редакции этих подпунктов.

Подпункт 19.25. Редакция данного подпункта приведена в соответствие с Указом Президента РБ от 19.03.2006 № 154 «Об освобождении от обложения НДС оборотов по реализации на территории Республики Беларусь путевок на санаторно-курортное лечение и оздоровление населения» (применяется с 1 января 2006 г.). Следует отметить, что до этой даты освобождались от НДС любые санаторно-курортные путевки по Республике Беларусь, а для получения льготы по путевкам в оздоровительные учреждения требовалось включение этих учреждений в соответствующий перечень. С 1 января 2006 г. путевки как в санаторно-курортные организации, так и в оздоровительные организации освобождаются от НДС при условии включения этих организаций в перечень, утвержденный вышеназванным Указом. Вместе с тем с 1 января 2006 г. отменено ограничение по срокам санаторно-курортной путевки для предоставления освобождения НДС: санаторно-курортная путевка на любой срок (3, 5 и т.д. дней) в организацию, включенную в перечень, не облагается НДС.

Необходимо иметь в виду, что перечисленные в п.19 Инструкции перечни, применяемые с 1 января 2006 г., распространяются на товары (работы, услуги), отгруженные (выполненные, оказанные) и оплаченные с 1 января 2006 г. Если отгрузка (выполнение, оказание) и (или) оплата приходятся на 2005 г., то освобождение применяется в соответствии с ранее действовавшим перечнем.

В случае когда по товарам (работам, услугам), освобожденным от НДС, предъявленная покупателям сумма налога была уплачена в бюджет (в связи с отсутствием на момент отгрузки соответствующего перечня), то указанную сумму налога можно исправить в установленном порядке в первичных учетных документах на основании акта сверки расчетов между покупателем и продавцом и вернуть из бюджета. Если покупателем выступает физическое лицо, то ему необходимо вернуть излишне взятую с него сумму НДС. Данная процедура описана в п.63 Инструкции. В части медицинских услуг при неправильном предъявлении покупателям суммы НДС следует руководствоваться письмом МНС РБ от 16.01.2006 № 2-1-8/43.

Пункты 27 и 34. Постановлением исключено третье предложение п.27 Инструкции о том, что в первичных учетных документах, применяемых при отгрузке объектов по регулируемым розничным ценам или тарифам, в реквизитах «ставка НДС» и «сумма НДС» ставится прочерк. По объектам, по которым применяются регулируемые розничные цены, отгруженным с момента вступления в силу постановления, продавцы имеют право предъявить сумму НДС.

Вместе с тем предъявляемая сумма НДС будет соответствовать стоимости товара (составлять 9,09 или 15,25% стоимости), если продавец уплачивает налог от полной стоимости товара (например, является его производителем). Перепродавцы товаров, на которые установлены регулируемые розничные цены, платят налог с разницы между ценой реализации и ценой приобретения товара (п.11 Инструкции) и могут выделить только уплаченную сумму налога, соответствующую этой разнице.

Например, при реализации автомобилей в условиях Указа Президента РБ от 24.11.2005 № 546 «О некоторых вопросах налогообложения товаров, перемещаемых через таможенную границу Республики Беларусь», которая приравнивается к реализации товаров по регулируемым розничным ценам, продавцы автомобилей, отгруженных с момента вступления в силу Постановления, вправе предъявить покупателям сумму НДС, исчисленную исходя из разницы между ценой реализации и ценой приобретения автомобиля.

Однако предъявленная продавцом сумма налога по товару, реализуемому по регулируемой розничной цене, не всегда подлежит вычету у покупателя в той сумме, в которой она предъявлена. Если покупатель (организация розничной торговли) реализует приобретенные по регулируемым розничным ценам товары с уплатой НДС по расчетной ставке, то на основании п.48 Инструкции к вычету принимаются самостоятельно выделенные из стоимости товаров суммы налога, рассчитанные исходя из цены приобретения товаров и ставки НДС, применяющейся при их реализации.

Если покупатель реализует эти объекты далее по регулируемым розничным ценам и платит НДС с разницы между ценой реализации и ценой приобретения (наценки), то сумма налога, уплаченная покупателем, относится на стоимость объекта. Данное положение введено Постановлением и содержится в подп.34.11 п.34 Инструкции.

Вышеизложенные ситуации рассмотрим на примерах и представим в таблице.

Условные данные: реализуется сахар по регулируемой розничной цене, стоимость партии сахара (1 т) с учетом НДС — 2100 тыс.руб.

Продавец

Налоговая база

Подлежащая предъявлению сумма НДС

Покупатель

Налоговая база

Подлежащая вычету сумма НДС

Производитель (цена реализации 1 т с учетом скидки, предоставленной покупателю, 1900 тыс.руб.)

1900 тыс.руб.

9,09% от стоимости сахара

(1900 х 9,09 /

/ 100 =

= 172,71 тыс.руб.)

Организации розничной торговли или общественного питания, применяющие расчетную ставку

(цена реализации 1 тонны 2100 тыс.руб.)

Стоимость товаров, рассчитанная согласно главе 9 Инструкции

Вычет: 9,09% от стоимости полученного сахара

(172,71 тыс.руб.) на основании п.48 Инструкции

Производитель (цена реализации 1 т с учетом скидки, предоставленной покупателю, 1900 тыс.руб.)

1900 тыс.руб.

9,09% от стоимости товара

(1900 х 9,09 /

/ 100 =

= 172,71 тыс.руб.)

Организация, осуществляющая оптовую торговлю (цена реализации 1 тонны с учетом скидки, предоставленной покупателю, 2000 тыс.руб.)

Разница между ценой реализации и ценой приобретения

(2000 — 1900 =

= 100 тыс.руб.) (п.11 Инструкции)

Предъявленная сумма налога (172,71 тыс.руб.) к вычету не принимается (п.34.11 Инструкции)

Производитель (цена реализации 1 т с учетом скидки, предоставленной покупателю, 1900 тыс.руб.)

1900 тыс.руб.

9,09% от стоимости товара (1900 х

х 9,09 / 100 =

= 172,71 тыс.руб.)

Организация, использующая сахар в собственном производстве, не применяющая расчетную ставку (кондитерская фабрика)

Стоимость реализуемого товара (п.9 Инструкции)

Вычет предъявленной суммы налога (172,71 тыс.руб.) на основании общеустановленного порядка вычетов

Организация, осуществляющая оптовую торговлю (цена реализации 1 т с учетом скидки, предоставленной покупателю, 2000 тыс.руб.)

Разница между ценой реализации и ценой приобретения

(2000 -1900 = 100 тыс.руб.) (п.11 Инструкции)

9,09% от суммы наценки ((2000 —

— 1900) х 9,09 /

/ 100 =

= 9,09 тыс.руб.)

Организации розничной торговли или общественного питания, применяющие расчетную ставку (цена реализации 1 тонны 2100 тыс.руб.)

Стоимость товаров, рассчитанная согласно главе 9 Инструкции

Вычет: 9,09% от стоимости сахара, самостоятельно исчисленные расчетным путем (2000 х 9,09 / 100 = 181,8 тыс.руб.) на основании п.48 Инструкции

Организация, осуществляющая оптовую торговлю (цена реализации 1 т с учетом скидки, предоставленной покупателю, 2000 тыс.руб.)

Разница между ценой реализации и ценой приобретения

(2000 — 1900 = 100 тыс.руб. (п.11 Инструкции)

9,09% от суммы наценки ((2000 —

— 1900) х 9,09 /

/ 100 =

= 9,09 тыс.руб.)

Организация, осуществляющая оптовую торговлю (цена реализации 1 тонны с учетом скидки, предоставленной покупателю, 2050 тыс.руб.)

Разница между ценой реализации и ценой приобретения

(2050 — 2000 =

= 50 тыс.руб.) (п.11 Инструкции)

Предъявленная сумма налога (9,09 тыс.руб.) вычету не подлежит (п.34.11 Инструкции)

Организация, осуществляющая оптовую торговлю (цена реализации 1 т с учетом скидки, предоставленной покупателю, 2000 тыс.руб.)

Разница между ценой реализации и ценой приобретения

(2000 — 1900 = 100 тыс.руб.) (п.11 Инструкции)

9,09% от суммы наценки ((2000 —

— 1900) х 9,09 /

/ 100 =

= 9,09 тыс.руб.)

Организация, использующая сахар в собственном производстве, не применяющая расчетную ставку (кондитерская фабрика)

Стоимость реализуемого товара (п.9 Инструкции)

Вычет предъявленной суммы налога (9,09 тыс.руб.) на основании общеустановленного порядка вычетов

Организация розничной торговли, применяющая расчетную ставку

Стоимость товаров, рассчитанная согласно главе 9 Инструкции

По требованию покупателя предъявляется сумма налога, исчисленная исходя из расчетной ставки

Организация общепита, применяющая расчетную ставку

Стоимость товаров, рассчитанная согласно главе 9 Инструкции

Вычет суммы налога, самостоятельно

исчисленной расчетным путем из цены приобретения и ставки НДС 9,09%

Организация розничной торговли или общепита, применяющая расчетную ставку

Стоимость товаров, рассчитанная согласно главе 9 Инструкции

По требованию покупателя предъявляется сумма налога, исчисленная исходя из расчетной ставки

Организация, использующая сахар в собственном производстве, не применяющая расчетную ставку (кондитерская фабрика)

Стоимость реализуемого товара (п.9 Инструкции)

Вычет предъявленной суммы налога на основании общеустановленного порядка вычетов

Пункт 32. До момента вступления в силу Постановления в графе 1 «Дата приобретения и номер документа» книги покупок при ввозе товаров из Российской Федерации указывался номер и дата отметки о регистрации, указанной налоговым органом на заявлении о ввозе товаров и уплате косвенных налогов. Согласно Постановлению с момента вступления его в силу при ввозе товаров из Российской Федерации эта графа не заполняется.

В графе 2 «Дата оплаты и номер документа» книги покупок по товарам, ввезенным из Российской Федерации, указывается дата уплаты налога с учетом особенностей вычета НДС, установленных п.99 Инструкции в редакции Постановления.

Пункт 33. Данный пункт Инструкции содержал положение о том, что при распределении налоговых вычетов по объектам методом удельного веса в распределении не участвуют налоговые вычеты прошлого года, за исключением основных средств и нематериальных активов, по которым налоговые вычеты прошлого года, перешедшие в текущий год, распределялись методом удельного веса.

С момента вступления в силу Постановления налоговые вычеты прошлого года по основным средствам и нематериальным активам в текущем году не распределяются.

Это касается распределения налоговых вычетов по основным средствам и нематериальным активам на обороты по нулевой ставке НДС, которое производится нарастающим итогом с начала года.

На остальные обороты (облагаемые, освобожденные от уплаты налога, обороты, по которым предоставлен налоговый кредит) распределение налоговых вычетов по основным средствам и нематериальным активам производится исходя из данных работы за предшествующий налоговый период без нарастающего итога и, соответственно, не учитывает налоговые вычеты прошлого года.

Исходя из п.2 Постановления, указанное положение применяется при составлении налоговой декларации (расчета) по НДС за тот налоговый период, в котором вступает в силу Постановление.

Следовательно, в налоговом периоде, в котором Постановление вступило в силу (май 2006 г.), плательщики должны произвести перерасчет и исключить суммы налоговых вычетов по основным средствам и нематериальным активам, имевшиеся на 1 января 2006 г., из распределения по удельному весу на обороты, облагаемые по нулевой ставке НДС.

Пункт 54. Данный пункт приведен в соответствие с п.63 Инструкции в части исправления ошибочно предъявленных сумм НДС в документах, в которых они предъявлены.

Пункт 74. Пункт Инструкции дополнен ссылкой на Указ Президента РБ от 03.04.2006 № 186, которым установлены порядок и сроки представления налоговых деклараций (расчетов) по налогу на добавленную стоимость по перевозкам и налогу на прибыль по сводному балансу основной деятельности Белорусской железной дороги и уплаты указанных налогов.

Пункт 99. В п.99, изложенном Постановлением в новой редакции, определен новый порядок вычета сумм НДС по товарам, ввезенным из Российской Федерации. Данный порядок досконально рассмотрен на приведенных в указанном пункте примерах.

Следует отметить, что по сравнению с предыдущим порядком предоставлено право вычета сумм НДС по товарам, принятым на учет в отчетном месяце, в налоговой декларации (расчете) по НДС за отчетный месяц, если сумма налога по ним уплачена до срока ее уплаты за этот месяц (пример 2 п.99 Инструкции).

30.06.2006 г.

Наталья Нехай, главный государственный налоговый инспектор

управления косвенного налогообложения Министерства по налогам и сборам

Республики Беларусь

Для более детального изучения см. Комментарий

От редакции: С 1 сентября 2006 г. в Инструкцию о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденную постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 31.01.2004 № 16, на основании постановления Министерства по налогам и сборам от 25.07.2006 № 78 внесены изменения и дополнения.

С 1 января 2007 г. в Указ Президента Республики Беларусь от 19.03.2006 № 154 «Об освобождении от обложения налогом на добавленную стоимость оборотов по реализации на территории Республики Беларусь путевок на санаторно-курортное лечение и оздоровление населения» на основании Указа Президента Республики Беларусь от 28.08.2006 № 542 внесены дополнения.

С 12 января 2007 г. в пункт 55 перечня организаций, их обособленных подразделений, осуществляющих санаторно-курортное лечение и оздоровление населения, обороты по реализации на территории Республики Беларусь путевок в которые освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость, утвержденного Указом Президента Республики Беларусь от 19.03.2006 № 154 «Об освобождении от обложения налогом на добавленную стоимость оборотов по реализации на территории Республики Беларусь путевок на санаторно-курортное лечение и оздоровление населения», на основании Указа Президента Республики Беларусь от 12.01.2007 № 23 внесены изменения.

C 1 января 2007 г. Указ Президента Республики Беларусь от 31.12.2005 № 654 «Об освобождении от обложения налогом на добавленную стоимость оборотов по реализации медицинских услуг» на основании Указа Президента Республики Беларусь от 29.12.2006 № 750 утратил силу.

С 21 февраля 2007 г. постановление Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 07.04.2006 № 47 «О внесении дополнений и изменений в Инструкцию о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» на основании постановления Министерства по налогам и сборам от 05.02.2007 № 22 утратило силу.

С 21 февраля 2007 г. постановление Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 31.01.2004 № 16 «Об утверждении Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» на основании постановления Министерства по налогам и сборам от 05.02.2007 № 22 утратило силу.

С 27 февраля 2007 г. перечень организаций, их обособленных подразделений, осуществляющих санаторно-курортное лечение и оздоровление населения, обороты по реализации на территории Республики Беларусь путевок в которые освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость, утвержденный Указом Президента Республики Беларусь от 19.03.2006 № 154 «Об освобождении от обложения налогом на добавленную стоимость оборотов по реализации на территории Республики Беларусь путевок на санаторно-курортное лечение и оздоровление населения», на основании Указа Президента Республики Беларусь от 27.02.2007 № 111 изложен в новой редакции.

С 17 мая 2007 г. постановление Министерства экономики Республики Беларусь от 25.01.2006 № 11 «О внесении изменений и дополнений в Инструкцию о порядке учета, оценки и реализации арестованных, конфискованных или обращенных в доход государства иным способом акций юридических лиц и учета арестованных, конфискованных или обращенных в доход государства иным способом именных приватизационных чеков «Имущество» на основании постановления Министерства экономики от 10.04.2007 № 70 утратило силу.