Помощь: Связанные, взаимосвязанные, аффилированные и взаимозависимые… И как же вас проверить? (часть 2)

см. Начало

СВЯЗАННЫЕ, ВЗАИМОСВЯЗАННЫЕ, АФФИЛИРОВАННЫЕ И ВЗАИМОЗАВИСИМЫЕ… И КАК ЖЕ ВАС ПРОВЕРИТЬ?

Аффилированные лица в российском законодательстве

В Российской Федерации вопросы аудита операций со связанными сторонами регулируются федеральным правилом (стандартом) № 9 «Аффилированные лица», введенным постановлением Правительства РФ от 04.07.2003 № 405. Данное правило подготовлено с учетом требований международных стандартов аудита.

Согласно п.2 этого правила под аффилированными лицами понимаются физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность, признаваемые таковыми в соответствии с Законом РСФСР «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках». Операцией между аудируемым лицом и аффилированным лицом считается любая операция по передаче каких-либо активов или обязательств, осуществляемая между аудируемым лицом и аффилированным лицом.

В отличие от законодательства Республики Беларусь в Российской Федерации существует отдельный нормативный документ, регулирующий вопросы раскрытия в бухгалтерской отчетности информации, касающейся аффилированных лиц, — это Положение по бухгалтерскому учету «Информация об аффилированных лицах», утвержденное приказом Минфина России от 13.01.2000 № 5н (далее — ПБУ). В соответствии с этим документом в пояснительную записку субъекта отдельным пунктом включается вся информация об аффилированных лицах и операциях с ними. Для целей ПБУ под аффилированными лицами понимаются юридические и физические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц в соответствии с Законом Российской Федерации «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках». При этом если в отчетном периоде организация проводила операции с аффилированными лицами, то в бухгалтерской отчетности, готовящейся по законодательству Российской Федерации, по каждому аффилированному лицу раскрывается как минимум следующая информация:

— характер отношений с аффилированным лицом;

— виды операций с ним;

— объем операций каждого вида (в абсолютном или относительном выражении);

— стоимостные показатели по не завершенным на конец отчетного периода операциям;

— использованные методы определения цен по каждому виду операций с ним.

Если организация или физическое лицо контролирует другую организацию или организация контролируется (непосредственно или через третьи организации) одним и тем же юридическим или физическим лицом, то характер отношений между ними подлежит описанию в бухгалтерской отчетности независимо от того, имели ли место в отчетном периоде операции между ними.

В соответствии с требованиями ПБУ перечень аффилированных лиц, информация о которых раскрывается в бухгалтерской отчетности организации, устанавливается самостоятельно организацией, подготавливающей бухгалтерскую отчетность. И поэтому вполне логичным выглядит требование для аудиторов проверить выполнение предпринимаемых аудируемым лицом мер по выявлению аффилированных лиц, как это предусмотрено правилом (стандартом) аудиторской деятельности Российской Федерации № 9 «Аффилированные лица».

В Республике Беларусь существует аналогичное требование пока лишь для аудиторов: в соответствии с п.12 республиканского правила аудиторской деятельности (далее — ПАД) «Учет операций со связанными сторонами в ходе аудита» аудитор должен изучить порядок определения субъектом связанных сторон. Однако для всех без исключения предприятий, составляющих отчетность, требований выявлять аффилированные лица в законодательстве нашей страны пока не содержится. Тем не менее, принимая во внимание важность отражения операций с аффилированными лицами в отчетности предприятий, в нормативные документы в будущем следует, вероятно, включить и нормы, касающиеся информации о зависимости предприятий от тех или иных субъектов.

Аффилированные лица в международной отчетности

Для лучшего понимания сущности требований к раскрытию информации о связанных сторонах в финансовой отчетности можно обратиться к международным стандартам финансовой отчетности и аудита. Необходимость раскрытия информации об аффилированных лицах и об операциях с ними в международной отчетности возникла вследствие того, что такие операции могут осуществляться на условиях, отличных от условий, на которых обычно осуществляются операции с несвязанными сторонами. В международной отчетности для оценки активов и обязательств одним из ключевых понятий является понятие справедливой стоимости. По справедливой стоимости в международной отчетности, например, могут оцениваться финансовые инструменты, основные средства, инвестиционная собственность, нематериальные активы и т.д.

Справедливая стоимость — это сумма денежных средств, достаточная для приобретения актива или исполнения обязательства при совершении сделки между: 1) хорошо осведомленными, 2) желающими совершить такую сделку и 3) независимыми друг от друга сторонами.

Несомненно, если стороны не являются независимыми (например, головная и дочерняя компании), то сделки между ними не будут являться сделками, осуществляемыми на общих основаниях и по справедливой стоимости.

Пользователи финансовой отчетности, конечно, должны знать об операциях, которые осуществляются предприятием со связанными сторонами, а также о самом факте наличия связанных с предприятием сторон. Этим целям и служит стандарт, применяемый для раскрытия информации о связанных сторонах и операциях с ними, — МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах». Данным стандартом определены круг связанных сторон и требования к раскрытию информации о них в финансовой отчетности. В соответствии с МСФО 24 компания должна выявлять связанные стороны и адекватным образом раскрывать информацию о них и об операциях с ними в своей отчетности.

Существует международный стандарт, предоставляющий руководство и в отношении обязанностей аудитора и аудиторских процедур, применяемых по отношению к связанным сторонам и операциям с такими сторонами, — Международный стандарт аудита (МСА) 550 «Связанные стороны». В целом содержание международного стандарта схоже с содержанием аналогичного белорусского правила, но существуют и некоторые отличия. Так, по международному стандарту аудитор должен получить заявление руководства в письменном виде относительно полноты представленной аудитору информации о связанных сторонах и адекватности раскрытия информации о них в отчетности. В соответствии с белорусским правилом письменные разъяснения следует запросить лишь в случае необходимости.

Что проверяем

Исходя из вышеизложенного аудиторская организация в нашей стране при проверке операций со связанными сторонами обязана убедиться в том, что:

аудируемое лицо выполнило требования законодательства о раскрытии операций со связанными сторонами;

сделки аудируемого лица со связанными сторонами соответствуют законодательству Республики Беларусь;

сделки со связанными сторонами отражены в бухгалтерском учете и отчетности в соответствии с требованиями законодательства Республики Беларусь.

Раскрытие операций со связанными сторонами производится в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности. В нашей республике составление пояснительной записки регламентируется требованиями Инструкции о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности, утвержденной постановлением Минфина РБ от 17.02.2004 № 16 (с изменениями и дополнениями). В соответствии с п.94 этого документа организация, имеющая дочерние и зависимые общества, в пояснительной записке приводит сведения об их наличии, месте нахождения, наименовании и видах деятельности. Кроме того, согласно п.97 названной Инструкции акционерные общества в пояснительной записке приводят состав (фамилии и должности) членов совета директоров (наблюдательного совета), членов исполнительного органа, общую сумму выплаченного им вознаграждения, а также сведения о количестве акционеров, зарегистрированных в реестре, и сведения о наиболее крупных акционерах.

Таким образом, аудитор прежде всего должен проверить соблюдение аудируемым лицом порядка составления пояснительной записки: убедиться, что в ней приведены должным образом сведения о дочерних, зависимых обществах, а для акционерных обществ — состав членов совета директоров или наблюдательного совета и исполнительного органа и общая сумма выплаченного им вознаграждения, а также сведения о количестве акционеров и данные о наиболее крупных акционерах.

Следует отметить, что данной Инструкцией не предусмотрено указание в бухгалтерской отчетности наименования и других реквизитов головной организации аудируемого лица, хотя головная компания и будет являться связанной стороной в соответствии с определением, приведенным в республиканском ПАД № 35. Кроме того, не указываются в отчетности и такие связанные стороны (являющиеся таковыми исходя из требований того же ПАД), как организации, учредители и (или) руководители которых состоят в близком родстве или свойстве, и организации, учредителями которых являются одни и те же лица.

Таким образом, отсутствие требования для предприятий и организаций в обязательном порядке указывать в отчетности информацию обо всех связанных сторонах значительно затрудняет работу аудитора в части выявления связанных сторон аудируемого лица и проверки операций с этими связанными сторонами.

На практике, как правило, попытки аудиторов выяснить, какие лица состоят в близком родстве или свойстве с руководителями и собственниками предприятия или какие организации так же, как и аудируемое предприятие, учреждены одними и теми же собственниками, вызывают удивление и недоумение у сотрудников бухгалтерских служб аудируемого лица. Между тем если бы в нашем законодательстве, как в законодательстве Российской Федерации и Международных стандартах, требования раскрытия информации о связанных сторонах для предприятий, составляющих отчетность, соответствовали требованиям проверки информации о связанных сторонах для аудиторов, проверяющих эту отчетность, то и аудируемые предприятия, и аудиторы были бы заинтересованы в адекватном отображении связанных сторон и операций с ними в финансовой отчетности.

Таким образом, аудитор прежде всего должен проверить соблюдение аудируемым лицом порядка составления пояснительной записки и достаточного раскрытия в ней информации о связанных сторонах.

При проверке аффилированных лиц в задачи аудитора входит также проверка соответствия законодательству совершенных аудируемым лицом операций с аффилированными лицами. Поэтому, учитывая нормы других законодательных актов, например, Закона РБ «О хозяйственных обществах», аудиторам в ходе проверки целесообразно кроме действий, прямо указанных в соответствующем ПАД, провести проверку соблюдения хозяйственными обществами норм названного Закона, касающихся аффилированных лиц. К сожалению, в республиканском ПАД и в других документах пока четко, однозначно и единообразно не поясняется, в каких случаях одна компания может контролировать или влиять на принятие решений другой компанией в целях признания этих компаний связанными или аффилированными. Отсутствует пока и определение самого понятия «значительное влияние», а также возможных проявлений такого влияния. Однако под операциями между связанными сторонами, подлежащими особому контролю, согласно требованиям ПАД «Учет операций со связанными сторонами в ходе аудита» понимаются прежде всего операции по передаче имущества между связанными сторонами.

Подводя итог всему вышесказанному, следует отметить, что и для аудитора, осуществляющего аудит по международным стандартам, и для аудитора в Российской Федерации, и для аудиторских организаций и аудиторов — индивидуальных предпринимателей в Республике Беларусь общим является требование о необходимости модифицировать аудиторское заключение (подготовить заключение, отличное от безусловно-положительного) в случае, если:

аудитор не может получить достаточных надлежащих аудиторских доказательств относительно связанных сторон и операций с ними;

аудитор приходит к выводу о том, что информация о связанных сторонах не раскрыта должным образом в бухгалтерской (финансовой) отчетности, что влияет на ее достоверность.

09.06.2006 г.

Ирина Верещагина, аудитор

Журнал «Главный Бухгалтер. ГБ» № 22, 2006 г.

Для более детального изучения см. Пособие

От редакции: Постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 17.02.2004 № 16 «О бухгалтерской отчетности организаций» на основании постановления Министерства финансов Республики Беларусь от 07.03.2007 № 41 утратило силу.