Помощь: Льгота по налогу на прибыль на финансирование капитальных вложений: проблемы и решения

ЛЬГОТА ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ НА ФИНАНСИРОВАНИЕ КАПИТАЛЬНЫХ ВЛОЖЕНИЙ: ПРОБЛЕМЫ И РЕШЕНИЯ

При приобретении или производстве объектов основных средств предприятие вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму, направленную на финансирование капитальных вложений производственного назначения и жилищного строительства.

Подпунктом 46.1 Инструкции о порядке исчисления и уплаты в бюджет налогов на доходы и прибыль, утвержденной постановлением МНС РБ от 31.01.2004 № 19 (с изменениями и дополнениями) (далее — Инструкция № 19), определены правила применения этой льготы. Однако на практике возникает ряд вопросов, не нашедших своего разрешения в Инструкции № 19. Остановимся на некоторых из них.

1. Правильное определение источника финансирования капитальных вложений и момента наступления права на льготу при приобретении основных средств или строительстве подрядным способом

В соответствии с Инструкцией № 19 документами, подтверждающими право на применение льготы, являются платежная инструкция, согласно которой оплачены приобретенные основные средства, выполненные работы по строительству или погашались кредиты банка, товаросопроводительные документы, подтверждающие получение основных средств, акты выполненных работ с отражением даты и размера финансового вложения при строительстве, кредитные договоры.

Согласно же п.65 Положения о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденного постановлением Минэкономики, Минфина, Минстата и Минстройархитектуры РБ от 23.11.2001 № 187/110/96/18 (далее — Положение по амортизации), при проведении работ подрядным способом фактически произведенными капитальными вложениями в основные средства считаются:

— для организаций, учетной политикой которых установлен метод учета реализации по отгрузке, — вложения, счета поставщиков (подрядчиков) по которым приняты к оплате;

— для организаций, учетной политикой которых установлен метод учета реализации по оплате, — вложения, счета поставщиков (подрядчиков) по которым оплачены как денежными средствами, так и с использованием неденежных форм расчетов, а также суммы перечисленных поставщикам (подрядчикам) авансовых платежей.

Пунктом 69 Положения по амортизации предусмотрено, что при полном использовании привлеченных источников финансирования капитальных вложений, отсутствии или недостаточности собственного источника финансирования капитальных вложений — нераспределенной прибыли перерасход амортизационного фонда отражается организацией со знаком «минус» на соответствующих забалансовых счетах, а также в бухгалтерской отчетности. При этом Инструкцией № 19 предусмотрено, что порядок формирования и использования амортизационных фондов установлен Положением по амортизации.

Рассмотрим некоторые сложности, возникающие при применении указанной льготы предприятием, отражающим выручку «по отгрузке».

Ситуация 1

Предприятие в соответствии с учетной политикой отражает выручку по мере отгрузки. В январе 2006 г. получены основные средства стоимостью 100 млн.руб. Остаток амортизационного фонда на 1 января 2006 г. — 50 млн.руб. Прибыль, оставшаяся в распоряжении организации на 1 января 2006 г., составила 20 млн.руб. В соответствии с п.69 Положения по амортизации очередность отражения источников финансирования капитальных вложений должна быть следующей:

1) средства амортизационного фонда (в нашем примере — 50 млн.руб.);

2) нераспределенная прибыль (в нашем примере — 20 млн.руб.).

Далее следует отразить перерасход амортизационного фонда в сумме 30 млн.руб.

Плата за основные средства поставщику произведена в феврале 2006 г. Остаток нераспределенной прибыли на 1 февраля 2006 г. составил 120 млн.руб., остаток амортизационного фонда составляет минус 20 млн.руб. с учетом начисленных отчислений в амортизационный фонд в январе в размере 10 млн.руб. Согласно же Инструкции № 19 именно в феврале 2006 г. у предприятия возникает право на применение льготы по налогу на прибыль, так как основные средства получены и оплачены и сумма нераспределенной прибыли на 1 февраля 2006 г. достаточна, чтобы применить льготу на полную стоимость приобретенных основных средств. Однако источники финансирования капитальных вложений в соответствии с Положением по амортизации уже отражены в месяце получения, а не оплаты основных средств (т.е. в январе), в т.ч. прибыль в размере 20 млн.руб.

Таким образом, для предприятий, определяющих выручку по мере отгрузки, при отсутствии (недостатке) чистой прибыли в текущем месяце и при ее образовании в следующих месяцах не разработан порядок применения льготы в полном размере, так как источники капитальных вложений отражены в месяце получения основных средств.

По мнению автора, эту проблему можно решить, если при появлении в последующих месяцах отчетного года прибыли сторнировать перерасход амортизационного фонда и отражать в качестве источника таких вложений образовавшуюся прибыль. Возможность корректировки в течение календарного года источников капитальных вложений подтверждается и специалистами Минэкономики РБ. При осуществлении таких действий в нашем примере в феврале 2006 г. следовало произвести сторнировочную проводку по кредиту счета 010 «Амортизационный фонд» на сумму 20 млн.руб. и направить на финансирование капитальных вложений образованную в январе 2006 г. прибыль в этой же сумме. Таким образом, льгота по налогу на прибыль могла быть применена в сумме 40 млн.руб.

Рассмотрим еще одну ситуацию.

Ситуация 2

В декабре 2005 г. предприятием приобретено основное средство стоимостью 100 млн.руб. На 1 декабря 2005 г. остаток амортизационного фонда отсутствует, остаток нераспределенной прибыли — 150 млн.руб. На финансирование произведенных капитальных вложений направлена нераспределенная прибыль в сумме 100 млн.руб.

Плата за полученные в декабре 2005 г. основные средства произведена предприятием в январе 2006 г. Остаток нераспределенной прибыли на 1 января 2006 г. — 80 млн.руб. Соответственно право на льготу по налогу на прибыль возникает в 2006 г., однако прибыль на финансирование капитальных вложений направлена в декабре 2005 г.

Возникает вопрос: вправе ли предприятие в 2006 г. применить льготу по налогу на прибыль по основным средствам, полученным в 2005 г., но оплаченным в 2006 г.? Если да, то в каком размере, при условии, что основные средства были получены в предшествующих налоговых периодах и направление прибыли на их финансирование произведено также в предшествующем году?

По мнению автора, право на льготу у предприятия есть, так как Инструкцией № 19 не установлено никаких ограничений в отношении периода направления прибыли на капитальные вложения, а все условия для применения льготы предприятием выполнены:

— основные средства получены и оплачены;

— амортизационный фонд на 1-е число месяца, в котором прибыль была направлена на финансирование капитальных вложений, полностью использован;

— направление прибыли на финансирование капитальных вложений отражено в бухгалтерском учете.

Однако нерешенным остается вопрос: в какой сумме льгота может быть применена — в пределах прибыли, имевшейся на 1-е число месяца, в котором она была направлена на капитальные вложения (100 млн.руб.), или в пределах прибыли, которой располагало предприятие на 1-е число месяца, в котором наступает право на применение льготы (80 млн.руб.). Ведь согласно Инструкции № 19 источником финансирования капитальных вложений является прибыль, отраженная в установленном порядке на счетах бухгалтерского учета по состоянию на 1-е число месяца, в котором используется льгота.

2. Применение льготы при изготовлении объектов основных средств хозяйственным способом

Следует отметить, что в соответствии с Положением по амортизации при проведении работ хозяйственным способом определение фактических затрат не зависит от выбранного метода отражения выручки. Пунктом 65 Положения по амортизации определено, что при проведении работ хозяйственным способом фактически произведенными капитальными вложениями в основные средства считаются:

при строительстве (изготовлении) новых и достройке действующих объектов основных средств, предназначенных для использования в предпринимательской деятельности, — фактические затраты по законченным конструктивным элементам и видам, отдельным этапам на основании актов приемки-сдачи работ, оформленных в установленном порядке;

при проведении достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, диагностирования с соответствующим освидетельствованием действующих объектов основных средств — фактически произведенные документально подтвержденные затраты по выполненным работам.

Согласно подп.46.1 Инструкции № 19 «сумма прибыли, направленная на финансирование капитальных вложений при собственном производстве объектов основных средств, подтверждается калькуляцией затрат на производство этих основных средств, а также первичными учетными документами (внутренние накладные на сырье, материалы, комплектующие, выданные в производство для изготовления вышеуказанных основных средств, расчет затрат по заработной плате и реестр начисленной заработной платы (согласно закрытым нарядам) в части указанных произведенных объектов основных средств), подтверждающими данные затраты, с отражением этих средств на соответствующих счетах бухгалтерского учета».

Как видим, и в Инструкции № 19 не содержится требований о наличии оплаты при собственном производстве основных средств. Тем не менее специалисты налоговых инспекций зачастую обязывают субъектов хозяйствования представлять наряду с вышеуказанными документами, подтверждающими льготу, еще и платежные поручения, которыми оплачены строительные материалы и прочие расходы при хозяйственном способе строительства, ссылаясь на то, что общий порядок применения льготы, установленный Инструкцией № 19, — наличие факта оплаты понесенных расходов. На практике это создает для предприятий ряд проблем, так как:

— перечень строительных материалов, используемых при строительстве, очень широк, и отследить оплату по каждой позиции весьма трудоемко;

— заработная плата, начисленная при строительстве объекта, выплачивается работникам в следующем месяце, как и налоги, относящиеся на стоимость строящегося объекта.

Если в качестве обязательного условия для применения льготы при хозяйственном способе ведения работ принимать оплату понесенных расходов, то месяц применения льготы по налогу на прибыль будет не соответствовать месяцу, в котором должно быть отражено направление прибыли на капитальные вложения, о чем уже было сказано выше.

Кроме того, распространенной является ситуация, когда организация привлекает для выполнения строительно-монтажных работ подрядчика и передает ему для использования в строительстве собственные материалы без перехода права собственности. Переданные и использованные материалы относятся на увеличение стоимости капитальных вложений на основании справки о выполненных работах с приложением соответствующего перечня.

Каким принципом следует руководствоваться при применении льготы по налогу на прибыль в отношении собственных материалов, использованных при подрядном способе ведения работ: льгота применяется по мере отражения их использования на соответствующих счетах бухгалтерского учета, что подтверждается актами на списание материалов, как и при хозяйственном способе ведения работ, или ее можно применить только после осуществления оплаты за эти материалы поставщикам? Имеет ли значение для применения льготы факт осуществления оплаты за материалы в этом случае?

По мнению автора, поскольку использованные материалы являются собственностью заказчика и не входят в стоимость объема работ, в сумму, оплачиваемую подрядчику, льгота по налогу на прибыль в отношении этих материалов может быть применена, как и при хозяйственном способе, независимо от того, произведена плата за них поставщикам или нет.

Как видим, применение льготы по налогу на прибыль на финансирование капитальных вложений является одним из наиболее сложных вопросов. Позиция контролирующих органов, к сожалению, по ряду моментов также неоднозначна.

16.06.2006 г.

Елена Белкина, экономист

Журнал «Главный Бухгалтер. ГБ» № 23, 2006 г.

Для более детального изучения см.: 1. Пособие

2. Пособие

3. Вопрос-ответ

От редакции: С 1 января 2007 г. постановление Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 31.01.2004 № 19 «Об утверждении Инструкции о порядке исчисления и уплаты в бюджет налогов на доходы и прибыль» на основании постановления Министерства по налогам и сборам от 30.12.2006 № 137 утратило силу.