Помощь: «Другие доходы», получаемые иностранными организациями в Республике Беларусь: порядок налогообложения в 2006 году

«ДРУГИЕ ДОХОДЫ», ПОЛУЧАЕМЫЕ ИНОСТРАННЫМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ В РЕСПУБЛИКЕ БЕЛАРУСЬ: ПОРЯДОК НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В 2006 ГОДУ

Нормативные документы

Субъектам хозяйствования Республики Беларусь при возникновении такого налогооблагаемого объекта, как «другие доходы», необходимо руководствоваться нормами следующих законодательных документов:

1) Законом РБ от 22.12.1991 № 1330-XII «О налогах на доходы и прибыль» (далее — Закон).

Статьей 10 этого Закона установлено, что иностранные организации, не осуществляющие деятельности в Республике Беларусь через постоянное представительство, получающие доходы из источников в Республике Беларусь, уплачивают налог на доходы по «другим доходам» по ставке 15%;

2) Указом Президента РБ от 19.03.2006 № 155 «О некоторых вопросах взимания налога на доходы иностранных организаций» (далее — Указ № 155).

Данным указом утвержден перечень «других доходов» и установлены нормы по определению налоговой базы по этим доходам;

3) Инструкцией о порядке исчисления и уплаты налога на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Республике Беларусь через постоянное представительство, утвержденной постановлением МНС РБ от 14.10.2003 № 92 (далее — Инструкция по доходам).

Инструкция по доходам определяет порядок исчисления и уплаты налога налоговым агентом, источники дохода, сроки его начисления и представления отчетности в налоговые органы, а также разъясняет применение специальных положений международных соглашений по предоставлению налоговых льгот.

Отдельные виды «других доходов»: объекты налогообложения, налоговая база

Доходы от реализации товаров на условиях договоров поручения, комиссии. Данный вид дохода иностранной организации облагается налогом в следующих случаях:

— когда товары, принадлежащие иностранной компании, ввезены на территорию Беларуси и реализуются на условиях договоров поручения, комиссии в республике;

— когда принадлежащие иностранной компании товары реализуются на условиях вышеназванных договоров с территории республики.

Указом № 155 установлено, что в таких случаях из общей суммы дохода, начисленного иностранной организации, вычитаются документально подтвержденные затраты в сумме цены приобретения товара (затрат на его производство). Более подробный порядок вычета понесенных иностранной компанией затрат содержится в Инструкции по доходам (подп.4.6.1 п.4). При исчислении налога на доходы указанные затраты принимаются только в части, приходящейся на фактически реализованные товары.

Считаем необходимым обратить внимание читателей на следующий момент: при рассмотрении данного вида дохода следует иметь в виду, что в соответствии с Законом организация или физическое лицо, осуществляющие деятельность от имени иностранной организации и (или) в ее интересах и (или) имеющие и использующие полномочия иностранной организации на заключение контрактов или согласование их существенных условий рассматриваются налоговыми органами для целей налогообложения в качестве постоянного представительства иностранной организации, расположенного на территории Республики Беларусь. Доходы от такой деятельности будут подлежать обложению налогами и сборами, установленными законодательством Республики Беларусь.

Иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянное представительство, если при организации и осуществлении деятельности от имени иностранной организации и (или) в ее интересах белорусское предприятие или физическое лицо действуют в рамках своей обычной деятельности.

Доходы от проведения на территории Республики Беларусь концертно-зрелищных мероприятий, в т.ч. концертов, аттракционов, зверинцев, цирковых программ. При определении налоговой базы по этому виду дохода Указом № 155 предусмотрен вычет документально подтвержденных затрат в сумме затрат на кормление животных во время нахождения зверинцев и цирков на территории Республики Беларусь, транспортировку и арендную плату, уплаченную организациям и (или) индивидуальным предпринимателям Республики Беларусь.

Следует отметить, что по этому виду дохода налог удерживается в том случае, если между иностранной организацией и белорусской организацией (например, филармонией) или индивидуальным предпринимателем заключен договор и по нему возникают доходы. В таком случае белорусская организация (индивидуальный предприниматель) выступает в этих отношениях налоговым агентом.

Если иностранная организация самостоятельно регистрируется в белорусском налоговом органе, а также сама регистрирует и распространяет билеты на свои концертно-зрелищные мероприятия, она получает учетный номер плательщика в Беларуси в соответствии с Инструкцией о порядке учета плательщиков налогов, сборов (пошлин) (иных обязанных лиц) в налоговых органах Республики Беларусь, утвержденной постановлением МНС РБ от 31.12.2003 № 127. При этом такая иностранная организация, получив на территории Республики Беларусь выручку, уплачивает налоги и сборы, установленные законодательством Республики Беларусь по данному виду деятельности.

Доходы в виде штрафов и пеней. По этому виду дохода налог взимается с суммы дохода. При этом имеются особенности по дате его начисления. При списании (выплате) со счетов юридических лиц или индивидуальных предпринимателей денежных средств, причитающихся иностранной организации в виде штрафов и пеней на основании судебного постановления, днем начисления платежа иностранной организации считается дата отражения в бухгалтерском учете фактического исполнения решения суда (если ранее доход не был отражен в установленном порядке в бухгалтерском учете).

Доходы за выполнение инновационных работ (включая научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы). Налог взимается с суммы дохода.

Не подлежат налогообложению доходы, получаемые иностранными организациями, не осуществляющими деятельности в Республике Беларусь через постоянное представительство, за оказание услуг, связанных с подтверждением соответствия продукции, производимой юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями Республики Беларусь, установленным требованиям в области технического нормирования и стандартизации.

Доходы за предоставление гарантии и (или) поручительство. Под этим доходом подразумевается плата иностранной организации непосредственно за оформление гарантий или за оказание услуг поручительства для резидента Республики Беларусь каких-либо обязательств перед третьим лицом. Налог взимается с суммы дохода.

Доходы за предоставление дискового пространства и (или) канала связи для размещения информации на сервере и его техническое обслуживание. Налог взимается с суммы дохода за оказание широкого спектра услуг иностранной организации в области компьютерных услуг.

Доходы от отчуждения имущества. Что касается данного вида доходов, то необходимо отметить следующее.

Налогообложению подлежат доходы от отчуждения:

1) недвижимого имущества, находящегося на территории Республики Беларусь.

В отношении этих доходов Указом № 155 установлено, что из общей суммы дохода, начисленного иностранной организации, вычитаются документально подтвержденные затраты в сумме затрат, понесенных на приобретение недвижимого имущества, за вычетом амортизационных отчислений, произведенных в соответствии с законодательством.

Пример 1

Иностранная организация, которой принадлежит здание в г.Минске, реализует его по цене 45 000 долл.США. Эта недвижимость приобретена в 2002 г. за 35 000 долл.США и находилась в собственности иностранной организации 4 года. Лицом, уполномоченным иностранной организацией на ведение дел по принадлежащему ей недвижимому имуществу в Беларуси, начислялись амортизационные отчисления согласно законодательству Республики Беларусь. На дату продажи недвижимости амортизационные отчисления по зданию составили 1500 долл.США.

Налоговая база при исчислении налога на доходы от продажи здания иностранной организации на территории Беларуси составит 8500 долл.США (45 000 — 35 000 — 1500). Так как по международным соглашениям льгот по такому виду дохода не предусмотрено, то доход от реализации этого здания облагается налогом в Республике Беларусь по ставке 15%;

2) части предприятия как имущественного комплекса, собственником которого является иностранная организация.

Указом № 155 предусмотрено, что при отчуждении предприятия как имущественного комплекса, собственником которого является иностранная организация, или его части вычитаются затраты в сумме затрат на приобретение такого предприятия или вклада в его уставный фонд, приходящейся на отчуждаемую часть;

3) долей (паев), принадлежащих участникам организаций, находящихся на территории Республики Беларусь, либо их части.

Налоговая база по этому виду дохода определяется согласно Указу № 155 как сумма начисленного дохода за вычетом затрат в сумме затрат на приобретение доли, пая (их части) или вклада в уставный фонд такой организации.

Доходы за оказание консультационных, бухгалтерских, аудиторских, маркетинговых, юридических, инжиниринговых услуг. По этим видам доходов налог взимается с суммы дохода. В данном случае объект налогообложения и налоговая база не сложны для определения (см. пример 3).

Доходы за оказание транспортно-экспедиционных услуг. Налог взимается с суммы дохода. При этом имеется особенность, которая заключается в следующем.

Допустим, между белорусской организацией и нерезидентом заключается договор на транспортно-экспедиционное обслуживание, согласно которому нерезиденту выплачивается доход. При включении в договор положений, предусматривающих выплату доходов нерезиденту за оказание услуг в области транспортно-экспедиционной деятельности и плату за международную перевозку (фрахт), налог взимается по ставкам, установленным для каждого вида дохода. В случае отсутствия в договоре положений, позволяющих определить суммы дохода нерезидента по каждому виду услуг, налог взимается по ставке 15%.

Услуги по сопровождению и охране грузов не названы в Указе № 155, но данный вид дохода вошел в доходы за оказание услуг по транспортно-экспедиционной деятельности.

Доходы за оказание курьерских услуг. Это доходы за услуги по вывозу, перевозке и доставке писем, бандеролей и пакетов, которые оказываются иностранными организациями, не являющимися национальными почтовыми администрациями государств.

Налог взимается с суммы дохода.

Доходы за оказание посреднических услуг. К посредническим услугам относятся услуги агентов, брокеров, других лиц, осуществляющих деятельность по доведению товаров, работ, услуг, прав пользования до потребителей. Налог взимается с суммы дохода.

Доходы за оказание управленческих услуг. К управленческим услугам относится широкий диапазон услуг по управлению производством, технологическим и иным процессом, организацией, имуществом, процессом реализации. Налог взимается с суммы дохода.

Доходы за оказание услуг по найму и (или) подбору работников, по привлечению физических лиц для осуществления ими профессиональной деятельности; доходы за оказание услуг по обучению (см. пример 2); доходы за оказание услуг по хранению имущества. По этим трем видам доходов налог взимается с суммы дохода.

Доходы за оказание услуг по страхованию, сострахованию и перестрахованию. Согласно Указу № 155 при определении налоговой базы по этим видам доходов осуществляется вычет затрат, понесенных иностранной организацией. При этом по каждому виду услуг в страховании установлен ограниченный перечень затрат, которые вычитаются из доходов.

Доходы за оказание услуг по рекламе. Налог взимается с суммы дохода. Однако в Указе № 155 содержится норма, согласно которой доходы, выплачиваемые иностранным организациям, не осуществляющим деятельности в Республике Беларусь через постоянное представительство, связанные с участием белорусских организаций в выставках и ярмарках за рубежом, не облагаются налогом на доходы в Беларуси. К таким доходам относятся платежи за аренду выставочных площадей, стендов и оборудования, размещение рекламы, монтаж, сборку, наладку выставочного оборудования и другие услуги, связанные с организацией и проведением этих выставок и ярмарок.

Доходы по установке, наладке, обследованию, обслуживанию, измерению, тестированию линий, механизмов, оборудования, приборов, приспособлений, сооружений, нематериальных активов. По этой группе доходов следует обратить внимание на такой момент: эти доходы подлежат налогообложению только при нахождении перечисленных объектов на территории Республики Беларусь.

Налогообложению не подлежат доходы, получаемые за оказание услуг по установке, наладке, обследованию, измерению, тестированию линий, механизмов, оборудования, приборов, приспособлений, сооружений, которые являются неотъемлемым условием внешнеторгового договора на их приобретение в собственность (во временное пользование).

Порядок исчисления и уплаты налога

Для того чтобы правильно исчислить налог на доходы, необходимо обратить внимание на следующие моменты.

1. Затраты, понесенные иностранной организацией при извлечении отдельных, установленных Указом № 155 доходов в Республике Беларусь, должны быть подтверждены документами (договорами), выражающими содержание сделки, а также первичными учетными документами, подтверждающими исполнение сделки и понесенные при этом затраты. Документами, подтверждающими исполнение сделки и затраты, являются платежные инструкции с отметкой банка об исполнении с выписками по счету в банке, подтверждающими списание денежных средств, акты приема-передачи результатов выполненных работ, акты об оказании услуг, акты приема-передачи товаров, товарно-сопроводительные документы (товарные накладные, товарно-транспортные накладные, инвойсы, CMR-накладные) и др.

Затраты могут быть также приняты на основании заключения иностранной аудиторской организации (аудитора) по месту нахождения (регистрации) иностранного юридического лица, в котором указаны сумма и вид (характер) затрат, дата их осуществления, форма расчета.

При отсутствии ко дню начисления платежа иностранной организации документального подтверждения понесенных затрат налог взимается со всей суммы платежа, причитающейся иностранной организации.

2. По рассмотренным выше доходам днем начисления платежа считается наиболее ранняя из следующих дат:

либо дата отражения в бухгалтерском учете (но не позднее даты, когда такое отражение должно быть произведено в соответствии с законодательством) факта выполнения иностранной организацией работ, оказания услуг; приобретения у иностранной организации находящегося на территории республики недвижимого имущества или его части, приобретения долей (паев), принадлежащих иностранным участникам;

либо дата отражения в бухгалтерском учете (но не позднее даты, когда такое отражение должно быть произведено в соответствии с законодательством) факта выплаты налоговым агентом дохода иностранному юридическому лицу (факта осуществления платежа, передачи имущества, в т.ч. имущественных прав, и другого в зависимости от установленной сторонами договора формы расчета).

3. Налог с доходов иностранных организаций из источников в Республике Беларусь должен удерживаться юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями (налоговыми агентами), выплачивающими доход нерезиденту, с полной суммы дохода и перечисляться в бюджет не позднее дня, следующего за днем начисления платежа.

4. Налоговая декларация (расчет) по налогу на доходы иностранной организации представляется налоговым агентом в налоговые органы:

ежемесячно не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем начисления платежа иностранной организации (п.4 Закона);

отдельно по каждой иностранной организации.

5. Вместе с налоговой декларацией (расчетом) по налогу на доходы в налоговые органы необходимо также представить пояснительную записку произвольной формы с описанием места, содержания, существа и порядка выполнения работ, оказания услуг в случаях, установленных законодательством, контракты (договоры), счета-фактуры (при наличии), акты приема-передачи (при наличии), платежные инструкции, кассовые документы (при предварительной оплате) и др.

У иностранных организаций, получающих доходы из источников в Республике Беларусь не через постоянное представительство, нет обязанности постановки на налоговый учет в белорусских налоговых органах, за исключением случая открытия счета в банке Республики Беларусь, а также случая приобретения объектов недвижимости в Беларуси.

Если иностранная организация открывает счет в банке Республики Беларусь (без открытия представительства), то она должна зарегистрироваться в налоговом органе по месту расположения банка. Такая организация в соответствии с положениями Закона (п.4 ст.10) обязана представлять в налоговый орган ежегодно декларацию о доходах, заверенную аудиторской организацией (аудитором) до 15 апреля года, следующего за отчетным. Декларация о доходах может подаваться в налоговый орган как непосредственно иностранным юридическим лицом, так и любым уполномоченным ей лицом.

Применение международных налоговых соглашений

Положениями международных соглашений может предусматриваться полное либо частичное освобождение от налога на доходы иностранной организации в Республике Беларусь. В связи с этим Законом и Инструкцией по доходам предусмотрено, что если международным договором Республики Беларусь установлены иные правила, чем те, которые содержатся в них, то применяются правила международного договора Республики Беларусь.

Налоговые льготы по международному соглашению предоставляются в порядке, установленном в главе «Специальные положения» Инструкции по доходам.

Для получения полного или частичного освобождения от налога на доходы, предусмотренного международным договором, в белорусский налоговый орган должен быть своевременно представлен официальный документ, подтверждающий постоянное местопребывание получателя доходов в стране своего резидентства, с которой Республика Беларусь имеет соответствующий международный договор. Этот документ выдается в иностранном государстве и представляется в налоговый орган республики в виде либо заявления об освобождении от уплаты налога или заявления на возврат налога по установленным в Инструкции по доходам формам, либо справки произвольной формы согласно п.16 этой Инструкции. Представляются также и другие необходимые документы, свидетельствующие о характере оказанных услуг (работ) и их месте.

Рассмотрим применение международных соглашений на отдельных примерах.

Пример 2

Украинская фирма в рамках договора продажи белорусской организации оборудования с программным управлением в течение недели оказывала услуги по обучению белорусских партнеров правилам эксплуатации приобретенного оборудования. Будут ли доходы от оказания таких услуг облагаться в Беларуси налогом на доходы?

Законодательством Республики Беларусь установлено, что налогом на доходы не облагается оплата иностранной фирме услуг по установке, наладке, обследованию, измерению, тестированию оборудования, т.е. когда оказанные нерезидентом услуги белорусскому источнику дохода являются неотъемлемым условием внешнеторгового договора на приобретение оборудования в собственность. В то же время оплата услуг по обучению облагается налогом по ставке 15%.

В Соглашении между Правительством Республики Беларусь и Правительством Украины об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 24 декабря 1993 г. определено, что доходы украинской организации за оказание услуг по обучению облагаются в Украине, если только она не осуществляет коммерческую деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство.

Так как налоговый агент начисляет доходы украинской фирме до момента представления ею в налоговый орган документа, подтверждающего постоянное местопребывание украинской фирмы в Украине, то налог исчисляется и удерживается по ставке 15%. Вместе с налоговой декларацией налоговый агент представил контракт и иные документы по сделке, свидетельствующие о начислении платежа нерезиденту. Спустя полгода налоговый агент представляет в налоговый орган требуемый документ о резидентстве получателя доходов, а также пояснительную записку об отсутствии деятельности этой организации на территории Республики Беларусь через постоянное представительство.

Если документ о резидентстве соответствует требованиям Инструкции по доходам, на экземплярах документа должностным лицом налогового органа учиняется запись: «Принято к рассмотрению». Данный документ рассматривается в сроки, установленные законодательством (10 дней, но не более 30 дней в случаях, требующих выяснения обстоятельств выдачи справки и др.). Если согласно представленным документам деятельность иностранного юридического лица не расценивается налоговым органом как составляющая постоянное представительство на территории Республики Беларусь, на подлинном экземпляре и копии заявления, справки учиняется запись: «Принято для применения соглашения об избежании двойного налогообложения». Так как в описанной ситуации обучение украинской фирмой продолжалось в течение рабочей недели на белорусском предприятии, налоговым органом произведен зачет налога в общеустановленном порядке.

Пример 3

Иностранная организация в августе 2005 г. оказала аудиторские услуги белорусскому предприятию. При этом в белорусский налоговый орган заранее, в июле 2005 г., была представлена справка, подтверждающая постоянное местопребывание иностранной организации в своей стране, и заявление произвольной формы о неудержании налога на доходы. Следует ли в указанной ситуации удержать налог на доходы иностранной организации при начислении дохода?

В п.20 Инструкции по доходам установлено, что удержание налога на доходы за оказание ряда услуг, в т.ч. аудиторских, не производится (при наличии подтверждения постоянного местопребывания) в случае, если они оказываются (выполняются) иностранным юридическим лицом за пределами Республики Беларусь.

Факт оказания услуг за рубежом должен подтверждаться условиями договора (контракта) с иностранным юридическим лицом, а также актом приема-передачи выполненных работ, оказанных услуг или иным документом, подтверждающим факт выполнения работы, оказания услуги (при его наличии на день начисления платежа (дохода) иностранному юридическому лицу), а также пояснительной запиской произвольной формы. Пояснительная записка представляется налоговым агентом в налоговый орган в двух экземплярах, дата ее поступления проставляется работником налогового органа на обоих экземплярах. Пояснительная записка должна содержать пояснения о месте выполнения работ, оказания услуг, предоставляемых иностранным юридическим лицом.

Если согласно представленным документам деятельность иностранного юридического лица не расценивается как составляющая постоянного представительства на территории Республики Беларусь, на экземплярах пояснительной записки должностным лицом налогового органа учиняется запись: «Без предварительного удержания», которая заверяется печатью налогового органа. Один экземпляр пояснительной записки в случае проставления отметки направляется (вручается) налоговому агенту.

Таким образом, для получения налоговой льготы и неудержания налога на доходы должна быть выполнена процедура рассмотрения указанных документов в налоговом органе. Налоговый агент может не удерживать налог лишь в случае, если во врученном ему экземпляре пояснительной записки будет учинена разрешительная запись.

В приведенной ситуации в налоговый орган не были представлены все требуемые в соответствии с положениями Инструкции по доходам документы (в частности, договор с иностранным юридическим лицом, пояснительная записка), а значит, процедура освобождения от удержания налога не была выполнена. В этом случае налог на доходы следовало удержать.

Впоследствии при представлении всех требующихся документов (договора с иностранным юридическим лицом, акта приема-передачи оказанных услуг, справки, подтверждающей постоянное местопребывание иностранной организации в своей стране, пояснительной записки о сути, месте и характере оказанных услуг, заявления произвольной формы на возврат (зачет) налога) и рассмотрении их в налоговом органе налог будет зачтен (возвращен), если в результате рассмотрения документов не будет установлено наличие постоянного представительства нерезидента в Беларуси.

Меры ответственности

За невыполнение или ненадлежащее выполнение требований законодательства по исчислению и уплате налога на доходы иностранных организаций налоговый агент несет ответственность в соответствии с Налоговым кодексом Республики Беларусь и Указом Президента РБ от 22.01.2004 № 36 «О дополнительных мерах по регулированию налоговых отношений».

В частности, налоговый агент привлекается к ответственности за нарушение установленного срока представления в налоговый орган налоговой декларации, за невыполнение или невыполнение в полном объеме в установленный срок обязанности по удержанию и (или) перечислению суммы налога, отсутствие учета начисленных и выплаченных плательщику доходов.

Неисполнение или ненадлежащее исполнение налоговым агентом налоговых обязательств являются основанием для применения мер принудительного исполнения налогового обязательства и уплаты пеней.

06.06.2006 г.

Татьяна Филатова, главный государственный налоговый инспектор

управления международных налоговых отношений

Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь

Журнал «Главный Бухгалтер. Ревизор» № 6, 2006 г.

Для более детального изучения см. Пособие

От редакции: Указ Президента Республики Беларусь от 22.01.2004 № 36 «О дополнительных мерах по регулированию налоговых отношений» на основании Указа Президента Республики Беларусь от 30.06.2006 № 419 утратил силу.

С 13 июля 2006 г. Инструкция о порядке исчисления и уплаты налога на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Республике Беларусь через постоянное представительство, утвержденная постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 14.10.2003 № 92, на основании постановления Министерства по налогам и сборам от 28.04.2006 № 55 изложена в новой редакции.

В Закон Республики Беларусь от 22.12.1991 № 1330-ХII «О налогах на доходы и прибыль» на основании Закона Республики Беларусь от 29.12.2006 № 190-З внесены дополнения и изменения.

C 1 января 2007 г. Указ Президента Республики Беларусь от 19.03.2006 № 155 «О некоторых вопросах взимания налога на доходы иностранных организаций» на основании Указа Президента Республики Беларусь от 29.12.2006 № 750 утратил силу.

C 22 марта 2007 г. постановление Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 14.10.2003 № 92 «Об утверждении Инструкции об особенностях исчисления и уплаты налога на прибыль иностранными организациями, осуществляющими деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, и Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Республике Беларусь через постоянное представительство» на основании постановления Министерства по налогам и сборам от 05.02.2007 № 21 утратило силу.