Помощь: Деятельность в Республике Беларусь иностранных организаций через представительства: основные этапы налоговой проверки

ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ В РЕСПУБЛИКЕ БЕЛАРУСЬ ИНОСТРАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ ЧЕРЕЗ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВА: ОСНОВНЫЕ ЭТАПЫ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ

Определение статуса иностранной организации в Республике Беларусь

Статьей 13 Общей части Налогового кодекса РБ (далее — НК РБ) определено, что иностранные организации признаются плательщиками налогов, сборов (пошлин). Поэтому налоговая проверка, как и любая другая, начинается с определения правового статуса проверяемой организации.

Согласно ст.14 НК РБ иностранной организацией признается организация, местом нахождения которой не является Республика Беларусь.

Иностранные организации не являются налоговыми резидентами Республики Беларусь и несут налоговую обязанность только по деятельности, осуществляемой в Республике Беларусь, или по доходам от источников в Республике Беларусь и по имуществу, расположенному на территории Республики Беларусь.

В соответствии со ст.15 НК РБ под местом нахождения организации-плательщика признается место ее государственной регистрации, если иное не установлено настоящей статьей.

Как следует из приведенных положений НК РБ, иностранной организацией в Республике Беларусь признается та организация, которая регистрируется (учреждается) не в Беларуси, а в ином государстве (к примеру, в Российской Федерации, Бельгии, Литве и т.д.). Такая организация не признается налоговым резидентом Республики Беларусь, но в случаях, определенных НК РБ и другими актами законодательства Республики Беларусь, иностранная организация обязана исполнять налоговые обязательства, налагаемые этими актами Республики Беларусь.

Вторым важнейшим моментом на начальной стадии проверки деятельности иностранной организации является этап, на котором необходимо установить, осуществляет ли нерезидент предпринимательскую деятельность на территории Республики Беларусь, которую следует рассматривать как деятельность, осуществляемую через постоянное представительство.

Так, ст.7 Закона РБ от 22.12.1991 № 1330-ХII «О налогах на доходы и прибыль» (с изменениями и дополнениями) (далее — Закон № 1330-XII) определено, что плательщиками налога на прибыль являются иностранные организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, расположенное на территории Республики Беларусь.

Под иностранными организациями понимаются организации, которые в соответствии с законодательством государства, регулирующего правоспособность данных организаций, рассматриваются для целей налогообложения как юридические лица.

Под постоянным представительством иностранной организации, расположенным на территории Республики Беларусь, для целей налогообложения понимается:

а) обособленное структурное подразделение (учреждение), через которое осуществляется предпринимательская деятельность иностранной организации на территории Республики Беларусь, в т.ч. место производства и (или) реализации продукции или место реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг;

б) организация или физическое лицо, осуществляющие деятельность от имени иностранной организации и (или) в ее интересах и (или) имеющие и использующие полномочия иностранной организации на заключение контрактов или согласование их существенных условий.

Таким образом, законодательно закреплено, что осуществление предпринимательской (коммерческой) деятельности, проводимой нерезидентом в Республике Беларусь, приводит к возникновению постоянного представительства.

С точки зрения налогового законодательства применение понятия постоянного представительства позволяет определить момент, когда прибыль, получаемая юридическим лицом, являющимся резидентом одного государства, от его предпринимательской (коммерческой) деятельности в другом государстве, облагается налогом на прибыль в этом другом государстве. То есть определить, в каких случаях, при каких условиях деятельность иностранной организации на территории республики приводит к тому, что на нее распространяется режим налогообложения, аналогичный режиму налогообложения резидентов Республики Беларусь.

Понятие «постоянное представительство» и связанные с ним вопросы налогообложения содержатся в международных соглашениях по избежанию двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество. При установлении статуса иностранного юридического лица (организации), при котором оно является плательщиком налогов по деятельности на территории республики, объекта налогообложения, налоговой базы, а также при возникновении и разрешении споров между сторонами (нерезидентом и контролирующим органом) всегда следует обращаться к нормам этих соглашений, поскольку они имеют приоритет перед национальным законодательством.

Как правило, позиции положений международных соглашений в части определения постоянного места деятельности нерезидента и его видов деятельности, приводящих к возникновению постоянного представительства в другом государстве, совпадают с таковыми, имеющимися в национальном законодательстве.

Так, определение постоянного представительства, содержащееся в международных соглашениях, сводится к следующему: это постоянное (фиксированное) место деятельности зарегистрированной в одном государстве организации, посредством которого частично или полностью проводится коммерческая деятельность этой организации (предприятия или компании) в другом государстве. В налоговых соглашениях постоянным представительством иностранной организации называются место управления, отделение, контора, склад, фабрика, место по разработке и добыче природных ресурсов, другие виды деятельности, которые приводят к образованию прибыли нерезидента одного государства на территории другого государства через постоянное место деятельности или зависимого агента.

Аналогичное определение, только в расширенном виде, дано и в п.5 Инструкции об особенностях исчисления и уплаты налога на прибыль иностранными организациями, осуществляющими деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, утвержденной постановлением МНС РБ от 14.10.2003 № 92, согласно которому иностранная организация считается имеющей обособленное структурное подразделение (учреждение), т.е. осуществляющей деятельность через постоянное представительство, если она осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Республики Беларусь, в т.ч. через бюро, контору, склад (таможенный склад, склад завода-изготовителя, производящего продукцию по заказу иностранной организации на давальческих условиях, и т.д.), агентство, мастерскую, место на рынке, место производства продукции, место управления, организует реализацию товаров, находящихся на складах, площадях заводов-изготовителей, расположенных на территории Республики Беларусь, с привлечением лиц для заключения ими на территории Республики Беларусь договоров (осуществление действий, приводящих к последующему подписанию договоров) на реализацию товаров, эксплуатирует основные средства и установки, расположенные в фиксированном месте, занимается разработкой природных ресурсов, выполняет работы, оказывает услуги, используя фиксированное место, осуществляет работы по строительству, ремонту, реконструкции, монтажу, сборке, наладке оборудования (за исключением случаев монтажа, сборки, наладки оборудования в рамках внешнеторговых контрактов, когда выполнение указанных работ является неотъемлемым условием продажи оборудования и осуществляется иностранной организацией, реализующей это оборудование, если работы не являются самостоятельной частью или разделом договора).

В Беларуси наиболее часто встречающиеся виды предпринимательской деятельности нерезидента, которые приводят к постоянному представительству, — это осуществление им строительно-монтажных, ремонтных работ в республике; реализация на территории республики полученных на белорусских предприятиях товаров, произведенных из «давальческого» сырья, принадлежащих ему; реализация товаров, ввезенных в Беларусь, со складов на территории республики, осуществляемая им непосредственно либо через иное лицо (как это установлено подп.«б» п.3 ст.7 Закона № 1330-XII); оказание различного рода услуг и работ (например, маркетинговых услуг или услуг по обучению и др.).

В соответствии со ст.7 Закона № 1330-XII постоянным представительством (учреждением) иностранной организации в Беларуси не считается место, используемое исключительно для одной или нескольких целей, указанных ниже:

хранение, демонстрация или поставка товаров собственного производства;

закупка товаров для иностранного юридического лица;

сбор или распространение информации для иностранного юридического лица или осуществления иных видов деятельности, если при этом его деятельность в целом носит подготовительный или вспомогательный характер.

Иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянное представительство, если при организации и осуществлении деятельности от имени этой иностранной организации и (или) в ее интересах белорусская организация или физическое лицо (резидент РБ) действуют в рамках своей обычной деятельности. При этом под обычной деятельностью понимается деятельность, которая осуществляется самостоятельно и не подвергается указаниям или контролю со стороны иностранной организации и при осуществлении которой предпринимательский риск за ее результаты лежит на белорусской организации или физическом лице (резиденте РБ), а не на иностранной организации, которую они представляют.

Рассмотрим вышеизложенное на примерах.

Пример 1

Иностранная фирма «Альфа» заключила с белорусским предприятием «Бетта» договор купли-продажи продукции этого предприятия на условиях предварительной оплаты и осуществила платежи в соответствии с договоренностью. По указанию иностранной фирмы на протяжении 6 месяцев происходила отгрузка товаров со склада белорусского предприятия «Бетта» в адрес другого белорусского предприятия «Сон» (перерабатывающего). Приобретенный фирмой «Альфа» товар за пределы Республики Беларусь не вывозился. При этом цена этого товара, поступившего на перерабатывающее предприятие «Сон», превышала цену, по которой он ранее приобретался на белорусском предприятии «Бетта».

Налоговый орган, осуществлявший проверку иностранной фирмы, установил, что фирма «Альфа» действовала на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, поскольку в течение длительного времени ее деятельность заключалась в проведении торговых сделок на территории Беларуси, в результате которых получен доход из источников в республике.

Иностранная фирма не согласилась с выводами налогового органа и направила в его вышестоящий орган жалобу на действия проверяющих, в которой отрицала факт осуществления деятельности в Беларуси через постоянное представительство. Один из доводов, который приводила иностранная организация в свою пользу, состоял в том, что товары первого белорусского предприятия поступали на второе белорусское предприятие на переработку и вся полученная из них готовая продукция впоследствии была вывезена за пределы республики.

Вышестоящий налоговый орган этот довод во внимание не принял по следующим основаниям:

а) иностранная организация не представила доказательств того, что принадлежащие ей товары, приобретенные на одном белорусском предприятии, поступили в качестве давальческого сырья на другое белорусское предприятие на переработку (отсутствовал договор на переработку товаров);

б) на основании актов встречной проверки было доказано, что товары, поступившие на перерабатывающее предприятие «Сон» от иностранной фирмы, приобретены предприятием не на переработку, а в собственность (подтверждено первичными документами и данными бухгалтерского учета предприятия «Сон»);

в) товары на перерабатывающее предприятие поступили от иностранной фирмы по цене, превышающей цену, по которой она ее приобрела на предприятии «Бетта»;

г) нерезидент не доказал вывоз товаров за пределы Республики Беларусь (отсутствовали документы на отгрузку товаров с предприятия «Сон», принадлежащие этой иностранной организации).

В результате вышестоящая организация оставила без изменения решение своего нижестоящего органа о признании деятельности иностранной фирмы «Альфа» на территории Республики Беларусь через постоянное представительство.

Пример 2

В Беларуси организована выставка товаров иностранной компании, не носящая постоянного характера. По окончании выставки происходит продажа этих товаров. Согласно положениям Закона № 1330-XII и международным соглашениям показ товаров, принадлежащих нерезиденту, не относится к основной деятельности этого нерезидента. Следовательно, реализация товаров (образцов), участвующих в выставке, не приводит к образованию постоянного представительства этого иностранного юридического лица в другом государстве (в нашем случае — в Беларуси).

Постоянное место деятельности, созданное иностранной компанией в Беларуси с целью проведения рекламы своих товаров (услуг), либо накопления, сбора и снабжения информацией, либо проведения исследовательской деятельности, для самой компании не приводит к постоянному представительству. Указанные виды деятельности, хотя и необходимы для осуществления предпринимательской деятельности компании, носят вспомогательный и дополнительный характер, и для них невозможно выделить ту часть прибыли, которая относится непосредственно к этому постоянному месту деятельности.

Однако если одновременно с указанными товарами будут продаваться товары, не выставленные на выставке, то тогда реализация последних составит постоянное представительство. К такому случаю может быть отнесена реализация товаров, которые вместе с товарами-образцами, участвующими в выставке, были дополнительно ввезены по заявке покупателя под видом указанных образцов.

Аккредитация иностранной организации в Беларуси и постановка ее на налоговый учет

Следующим важным моментом проверки иностранной организации будет являться проверка на легализацию ее деятельности на территории Республики Беларусь.

Положением о порядке открытия и деятельности в Республике Беларусь представительств иностранных организаций, утвержденным постановлением Совета Министров РБ от 22.07.1997 № 929 (название в редакции постановления Совета Министров РБ от 12.03.2001 № 325, далее — Положение), установлено, что иностранные организации открывают свои представительства на территории Республики Беларусь с разрешения Министерства иностранных дел. Они открываются на срок до трех лет с возможностью последующего продления деятельности на такой же срок при условии обращения в Министерство иностранных дел.

Деятельность иностранных организаций на территории Республики Беларусь без открытия представительства запрещена.

В Республике Беларусь могут открываться представительства как коммерческих, так и некоммерческих организаций.

Представительство иностранной организации вправе:

— заниматься предпринимательской деятельностью на территории Республики Беларусь только от имени и по поручению представляемой им организации (п.2 Положения);

— осуществлять деятельность, направленную на достижение целей, ради которых оно открыто, со дня выдачи разрешения на открытие представительства.

Разрешение на открытие представительства служит основанием для постановки иностранной организации на налоговый учет в срок не позднее 10 рабочих дней со дня выдачи документа об аккредитации. Для этого нерезидент должен обратиться в районную налоговую инспекцию по месту нахождения представительства (осуществления деятельности) с набором определенных документов. Документы и основные требования по их оформлению определены Инструкцией о порядке учета плательщиков налогов, сборов (пошлин) (иных обязанных лиц) в налоговых органах Республики Беларусь, утвержденной постановлением МНС РБ от 31.12.2003 № 127. Согласно данной Инструкции:

1) для постановки на налоговый учет в качестве плательщика (налогов, сборов) иностранная организация, получившая разрешение на открытие представительства, представляет в налоговый орган по месту нахождения в Республике Беларусь (п.26):

— заявление о постановке на налоговый учет (учетный номер выдается на срок действия разрешения на открытие представительства);

— нотариально засвидетельствованную копию разрешения на открытие представительства (представительства банков-нерезидентов представляют нотариально засвидетельствованную копию документа, удостоверяющую их регистрацию в Нацбанке РБ в качестве представительства);

— нотариально засвидетельствованную копию положения о представительстве;

— доверенность на руководителя представительства.

При этом иностранная организация получает в налоговых целях статус либо «представительство», либо «постоянное представительство» в зависимости от того, какую деятельность будет осуществлять в Беларуси — предпринимательскую или иную, не запрещенную законодательством Республики Беларусь.

Регистрация иностранной организации, деятельность которой в Беларуси регламентируется положениями подп.«б» п.3 ст.7 Закона № 1330-XII, происходит путем постановки на учет в налоговых органах Республики Беларусь по месту нахождения ее постоянного представительства. При этом аккредитация такой иностранной организации в Министерстве иностранных дел не требуется;

2) для постановки на налоговый учет иностранной организации, осуществляющей или собирающейся осуществлять свою деятельность на территории Республики Беларусь через организацию или физическое лицо (в т.ч. юридическое или физическое лицо Республики Беларусь), необходимо представить (п.27):

— заявление о постановке на налоговый учет (учетный номер выдается на срок действия договора с иностранной организацией);

— выписку из торгового реестра страны места нахождения или иной документ, подтверждающий юридический статус иностранной организации в соответствии с законодательством страны ее места нахождения;

— нотариально засвидетельствованную копию учредительных документов иностранной организации;

— нотариально засвидетельствованную копию учредительных документов юридического лица, через которое иностранная организация действует (или собирается действовать) в Беларуси;

— нотариально засвидетельствованную копию контракта (договора) с иностранной организацией.

Документы для регистрации может подавать как сам нерезидент, так и уполномоченное им лицо.

Иностранная организация получает в налоговых целях статус «постоянное представительство».

В рассмотренном ранее примере 1 налоговым органом, проводившим проверку, было признано, что иностранное юридическое лицо, занимавшееся на территории Республики Беларусь реализацией продукции, приобретенной у белорусского предприятия, осуществляло деятельность через постоянное представительство. Нерезидент не обращался в Министерство иностранных дел для прохождения аккредитации, а также в налоговый орган для постановки на налоговый учет. Тем не менее у иностранной организации возникла обязанность по уплате налогов и сборов в бюджет республики (налогов на прибыль, на добавленную стоимость, с оборота, местных налогов), которая ею не выполнена. Независимо от того что представительство не было аккредитовано в Министерстве иностранных дел РБ, при установлении факта деятельности иностранной организации через постоянное представительство она должна стать на налоговый учет и уплатить налоги и сборы в установленном порядке.

Определение объекта налогообложения, налоговой базы и ставок налогов

Третьим этапом проверки иностранной организации является определение налоговых обязательств, возложенных действующим законодательством на иностранные организации, осуществляющие деятельность в Республике Беларусь в 2005-2006 гг.

Нерезиденты, осуществляющие деятельность через постоянное представительство на территории Республики Беларусь, признаются плательщиками следующих налогов и сборов:

налога на прибыль. Налогооблагаемая прибыль для иностранной организации определяется в соответствии со ст.8 Закона № 1330-ХII. Данной статьей установлено, что налогообложению подлежит прибыль иностранной организации, полученная через постоянное представительство на территории Республики Беларусь и представляющая собой сумму прибыли, полученной от реализации товаров (работ, услуг), а также иных ценностей и имущественных прав, и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям, непосредственно связанных с осуществлением деятельности через постоянное представительство, понесенных как в Республике Беларусь, так и за ее пределами. Если иностранная организация получает прибыль, одним из источников которой является деятельность, осуществляемая через постоянное представительство на территории Республики Беларусь, подлежащая налогообложению в Республике Беларусь прибыль в случае отсутствия раздельного учета определяется исходя из удельного веса прибыли от указанной деятельности в общем объеме прибыли, полученной иностранной организацией.

Ставка налога — 24% от налогооблагаемой прибыли;

налога на добавленную стоимость. В соответствии с Законом РБ от 19.12.1991 № 1319-ХII «О налоге на добавленную стоимость» (с изменениями и дополнениями) объектами налогообложения признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности на территории Республики Беларусь и за пределы Республики Беларусь, а также товары, ввозимые на таможенную территорию Республики Беларусь.

Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности. Налоговая база по товарам, ввозимым на таможенную территорию Республики Беларусь, взимание налога по которым осуществляется таможенными органами, определяется с учетом их таможенной стоимости, подлежащих уплате таможенной пошлины и таможенных сборов за таможенное оформление товаров, акцизов (для подакцизных товаров).

Ставка налога — 18%.

По отдельным видам продукции растениеводства, животноводства, рыбоводства и пчеловодства, а также при реализации организациями продовольственных товаров и товаров для детей по перечню, утвержденному Президентом РБ, и ввозе таких товаров ставка налога — 10%.

При реализации товаров (работ, услуг) по регулируемым розничным ценам (тарифам) с учетом налога ставка налога — 9,09% или 15,25%.

Ставка налога 0% применяется при реализации: экспортируемых товаров; работ (услуг) по сопровождению, погрузке, перегрузке и иных подобных работ (услуг), непосредственно связанных с реализацией экспортируемых товаров; экспортируемых транспортных услуг, включая транзитные перевозки, а также экспортируемых работ (услуг) по производству товаров из давальческого сырья (материалов);

акцизов. Согласно ст.1 Закона РБ от 19.12.1991 № 1321-ХII «Об акцизах» (с изменениями и дополнениями) плательщиками акцизов являются юридические лица, производящие подакцизные товары; ввозящие подакцизные товары на таможенную территорию Республики Беларусь и (или) реализующие ввезенные на таможенную территорию Республики Беларусь подакцизные товары. Перечень подакцизных товаров определен данным Законом и может уточняться Президентом РБ.

Ставки акцизов устанавливаются Президентом РБ;

налогов с оборота. В соответствии со ст.9 Закона РБ от 31.12.2005 № 81-З «О бюджете Республики Беларусь на 2006 год» (далее — Закон № 81-З) в 2006 г. с организаций взимаются: сбор в республиканский фонд поддержки производителей сельскохозяйственной продукции, продовольствия и аграрной науки — по ставке 2%, налог с пользователей автомобильных дорог — по ставке 1% от выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг) (банками и небанковскими кредитно-финансовыми организациями, за исключением Нацбанка РБ, — от дохода за вычетом расходов по уплате процентов, комиссионных и прочих банковских расходов; организациями независимо от организационно-правовой формы, осуществляющими торговую, заготовительную деятельность и деятельность по предоставлению услуг общественного питания, — от валового дохода; страховыми организациями — от балансовой прибыли).

Уплата сбора в республиканский фонд поддержки производителей сельскохозяйственной продукции, продовольствия и аграрной науки, налога с пользователей автомобильных дорог производится единым платежом в размере 3%.

В 2005 г. суммарная ставка указанных налогов и сборов составляла 3,9% (включая сборы на финансирование жилья);

налога на недвижимость. Законом РБ от 23.12.1991 № 1337-ХII «О налоге на недвижимость» (с изменениями и дополнениями) установлено, что налогом на недвижимость в Беларуси облагается стоимость основных средств, являющихся собственностью или находящихся во владении плательщиков, а также объектов незавершенного строительства. Годовая ставка налога на недвижимость для организаций — 1%. Применяется она к остаточной стоимости основных средств;

земельного налога (плата за землю). Согласно Закону РБ от 18.12.1991 № 1314-ХII «О платежах за землю» (с изменениями и дополнениями) плата за землю взимается ежегодно в формах земельного налога или арендной платы за земельные участки, находящиеся в государственной собственности, арендодателями которых являются местные исполнительные и распорядительные органы. Объектом налогообложения является земельный участок, который находится во владении, пользовании или собственности плательщика.

Размер налога зависит от качества и местоположения земельного участка;

экологического налога. Законом РБ от 23.12.1991 № 1335-ХII «О налоге за использование природных ресурсов (экологический налог)» (с изменениями и дополнениями) определено, что налогом облагаются: объемы используемых (изымаемых, добываемых) природных ресурсов; объемы переработанных нефти и нефтепродуктов организациями, осуществляющими переработку нефти; объемы выводимых в окружающую среду выбросов (сбросов) загрязняющих веществ; объемы перемещаемых по территории Республики Беларусь нефти и нефтепродуктов; объемы отходов производства, размещенных на объектах размещения отходов и др. (ст.2 Закона).

Ставки налога за использование природных ресурсов, за исключением платежей за переработку нефти и нефтепродуктов организациями, осуществляющими переработку нефти, устанавливаются Президентом РБ;

чрезвычайного налога и обязательных отчислений в государственный фонд содействия занятости. Статья 5 Закона № 81-З установлено, что в 2006 г. с организаций, осуществляющих предпринимательскую деятельность, взимаются чрезвычайный налог по ставке 3% и обязательные отчисления в государственный фонд содействия занятости по ставке 1% от фонда заработной платы.

Уплата чрезвычайного налога и обязательных отчислений в государственный фонд содействия занятости производится единым платежом в размере 4%.

Аналогичные нормы действовали и в 2005 г.;

подоходного налога. Согласно Закону РБ от 21.12.1991 № 1327-ХII «О подоходном налоге с физических лиц» (в ред. Закона РБ от 09.12.2005 № 78-З) объектом налогообложения признаются доходы, полученные плательщиками: от источников в Республике Беларусь и (или) от источников за пределами Республики Беларусь, — для физических лиц, признаваемых налоговыми резидентами Республики Беларусь в соответствии со ст.17 НК РБ; от источников в Республике Беларусь, — для физических лиц, не признаваемых налоговыми резидентами Республики Беларусь.

При определении налоговой базы учитываются все доходы плательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме.

Подоходный налог с физических лиц удерживается организациями, выплачивающими доходы физическим лицам, в зависимости от суммы таких доходов по дифференцированной ставке от 9% до 30%;

местных налогов и сборов. Статьей 8 Закона № 81-З установлено, что в 2006 г. областные, Минский городской Советы депутатов, Советы депутатов базового территориального уровня вводят на территории соответствующих административно-территориальных единиц следующие местные налоги и сборы: налог с продаж товаров в розничной торговле; налог на услуги; целевые сборы (транспортный сбор на обновление и восстановление транспорта общего пользования, используемого на маршрутах в городском пассажирском, пригородном и междугородном автобусном сообщении, сбор на содержание и развитие инфраструктуры города (района)); другие сборы.

Плательщиками целевых сборов признаются организации; объектом налогообложения является осуществление предпринимательской деятельности на территории соответствующих административно-территориальных единиц. Налоговая база определяется для организаций как сумма прибыли, остающаяся в распоряжении организации после налогообложения. Налоговые ставки устанавливаются в размере, не превышающем (по совокупности) 3% налоговой базы (в 2005 г. — 4%);

отчислений в Фонд социальной защиты населения Минсоцзащиты РБ. Размер отчислений — до 35% от фонда заработной платы.

Нерезиденты, осуществляющие деятельность через представительство на территории Республики Беларусь, являются, как правило, плательщиками следующих налогов и сборов: налога на недвижимость; земельного налога (арендная плата за землю); экологического налога; налогов с фонда оплаты труда; налога на добавленную стоимость (с учетом особенностей уплаты этого налога иностранными организациями).

Постоянное представительство

Порядок исчисления и уплаты налогов и сборов, ведения налогового и бухгалтерского учета. Заключительным и наиболее значимым моментом налоговой проверки иностранной организации является проверка правильности исчисления этой организацией налогов и своевременности их уплаты.

Обращаем внимание, что иностранные организации, осуществляющие деятельность в Республике Беларусь через представительство (постоянное представительство), уплачивают налоги и сборы в том случае, если у них возникают объекты налогообложения.

Порядок исчисления и уплаты налогов и сборов регулируется положениями отдельных законов («О налогах на доходы и прибыль», «О налоге на добавленную стоимость», «Об акцизах», «О налоге на недвижимость» и др.), а также нормативными правовыми актами Республики Беларусь по налогообложению (инструкциями). На иностранные организации, осуществляющие деятельность на территории Республики Беларусь через представительство (постоянное представительство), распространяются те же правила ведения налоговой отчетности, исчисления и уплаты налогов, что и на белорусских налоговых резидентов.

Однако при представлении отчетности в налоговый орган по налогу на прибыль и его уплате имеются некоторые особенности, суть которых в следующем:

1. Законом № 1330-XII (ст.9) установлено, что налог на прибыль иностранной организации исчисляется непосредственно плательщиком по месту нахождения постоянного представительства.

Для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, налоговым периодом является календарный год, отчетным периодом — календарный квартал. Налоговые декларации по налогу на прибыль иностранными организациями представляются в налоговый орган ежеквартально не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом. Сумма налога определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

Внесение текущих платежей по налогу на прибыль производится ежеквартально не позднее 22-го числа месяца, следующего за отчетным периодом (кварталом), а уплата налога — в 10-дневный срок со дня, установленного для представления налоговой декларации (расчета) о налогах, т.е. до 24 апреля года, следующего за отчетным годом.

Следовательно, иностранные организации, осуществляющие деятельность через постоянное представительство в Беларуси, ежеквартально представляют в налоговый орган налоговую декларацию по налогу на прибыль и ежеквартально уплачивают текущий платеж по налогу на прибыль.

С января 2006 г. согласно ст.6 Закона № 1330-XII налоговая декларация (расчет) по налогу на прибыль представляется в налоговый орган независимо от того, имеется ли у плательщика обязательство по уплате налога на прибыль за соответствующий отчетный период. Это следует понимать так, что даже если в соответствии с произведенными расчетами налога на прибыль у плательщика — иностранной организации не возникло налогооблагаемой базы (например, за первый квартал 2006 г. образовался ноль облагаемых доходов или убыток), то ему все равно необходимо представить в налоговый орган налоговую декларацию.

2. Один раз в год, до 15 апреля года, следующего за отчетным, иностранная организация, осуществляющая деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, сдает налоговую декларацию о доходах. Вместе с налоговой декларацией о доходах иностранная организация сдает отчет о деятельности в Республике Беларусь (по произвольной форме) и уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль (при необходимости). При прекращении деятельности до окончания календарного года указанные документы должны быть представлены в течение месяца со дня ее прекращения.

Постоянные представительства иностранных организаций в Республике Беларусь обязаны вести бухгалтерский учет в соответствии с нормами Закона РБ от 18.10.1994 № 3321-XII «О бухгалтерском учете и отчетности» (с изменениями и дополнениями).

Статьей 1 Закона № 3321-XII установлено, что его действие распространяется в т.ч. на филиалы и представительства иностранных организаций. Статьей же 6 данного Закона определено, что филиалы и представительства иностранных организаций, находящиеся на территории Республики Беларусь, могут формировать свою учетную политику исходя из правил, установленных в стране нахождения этих организаций, если эти правила не противоречат международным стандартам бухгалтерского учета и отчетности, а также законодательству Республики Беларусь.

Из вышеизложенного следует, что постоянные представительства нерезидентов обязаны вести в Беларуси регистры бухгалтерского учета (журналы, ордера, главную книгу, оборотные ведомости, кассовые книги и другие регистры бухгалтерского учета в соответствии с типовыми формами бухгалтерского учета), как самостоятельные хозяйствующие субъекты.

Все записи в бухгалтерских регистрах должны быть подтверждены оправдательными документами, в частности контрактами иностранных фирм с иными субъектами хозяйствования, выписками из банковских счетов, счетами-фактурами, приказами на командирование и т.д. Бухгалтерский учет и отчетность (включая первичные документы с приложениями, контракты, корреспонденцию, бухгалтерские записи и любые другие документы) ведутся и представляются в налоговые органы на русском или белорусском языке.

Кроме того, вся учетная документация должна храниться в течение всего периода деятельности на территории Республики Беларусь.

Таким образом, к иностранной организации, осуществляющей деятельность в республике через постоянное представительство, предъявляются в целом такие же требования по ведению бухгалтерского учета и отчетности, как и для субъектов хозяйствования Республики Беларусь.

Зависимый агент. Пунктом 2 ст.22 НК РБ определены обязанности для организаций и физических лиц, которые признаются постоянным представительством иностранной организации в Республике Беларусь в соответствии с подп.«б» п.3 ст.7 Закона № 1330-XII (далее — зависимый агент). В частности, зависимый агент обязан:

1) уплачивать налоги и сборы по деятельности, осуществляемой в интересах иностранной организации и по ее поручению, причем вносить их в бюджет Республики Беларусь от имени иностранной организации, интересы которой он представляет;

2) вести бухгалтерский и налоговый учет по деятельности нерезидента отдельно от бухгалтерского и налогового учета по своей деятельности;

3) представлять по деятельности нерезидента налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган.

В налоговых декларациях (расчетах) и платежных инструкциях (документах) на уплату налогов и сборов, причитающихся по деятельности нерезидента, указываются наименование и учетный номер плательщика — иностранной организации, который присваивается этой организации до начала ее предпринимательской деятельности в Беларуси.

Уплата налогов, сборов от имени иностранной организации производится путем удержания установленных законодательством сумм налогового обязательства из средств, причитающихся этой иностранной организации по результатам ее предпринимательской деятельности на территории республики.

Меры ответственности

За нарушения налогового законодательства к иностранным организациям, осуществляющим деятельность на территории Республики Беларусь через представительство (постоянное представительство), применяются меры экономической и административной ответственности, предусмотренные Указом Президента РБ от 22.01.2004 № 36 «О дополнительных мерах по регулированию налоговых отношений».

Какие-либо особенности по применению мер ответственности к плательщикам — иностранным организациям, осуществляющим деятельность на территории Беларуси через структурное подразделение (офис) или зависимого агента, за допущенные нарушения налогового законодательства не оговариваются.

Вместе с тем по очередности применяемых мер ответственности к иностранным организациям, действующим на территории Республики Беларусь через зависимого агента, необходимо отметить следующее:

1) в случае отсутствия на счете зависимого агента денежных средств, принадлежащих иностранной организации, задолженность по налогам и сборам (пошлинам) обращается на дебиторскую задолженность иностранной организации;

2) в случае отсутствия средств по дебиторской задолженности задолженность по налогам и сборам (пошлинам) обращается на принадлежащее иностранной организации имущество в судебном порядке;

3) при отсутствии (недостаточности) денежных средств, дебиторской задолженности и имущества иностранной организации задолженность по налогам и сборам (пошлинам) обращается на денежные средства и имущество зависимого агента.

Ответственность за неудержание или несвоевременное удержание налогов, сборов (пошлин) зависимым агентом по деятельности, осуществляемой от имени, по поручению и в интересах нерезидента, возлагается на зависимого агента, при этом применяются меры ответственности, установленные для плательщиков соответствующих налоговых платежей.

06.06.2006 г.

Татьяна Филатова, главный государственный налоговый инспектор

управления международных налоговых отношений

Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь

Журнал «Главный Бухгалтер. Ревизор» № 6, 2006 г.

От редакции: Указ Президента Республики Беларусь от 22.01.2004 № 36 «О дополнительных мерах по регулированию налоговых отношений» на основании Указа Президента Республики Беларусь от 30.06.2006 № 419 утратил силу.

В Закон Республики Беларусь от 18.10.1994 № 3321-ХII «О бухгалтерском учете и отчетности» на основании Закона Республики Беларусь от 29.12.2006 № 188-З внесены изменения и дополнения.

В Закон Республики Беларусь от 19.12.1991 № 1321-ХII «Об акцизах» на основании Закона Республики Беларусь от 29.12.2006 № 190-З внесены дополнения и изменения.

В Закон Республики Беларусь от 22.12.1991 № 1330-ХII «О налогах на доходы и прибыль» на основании Закона Республики Беларусь от 29.12.2006 № 190-З внесены дополнения и изменения.

В Закон Республики Беларусь от 23.12.1991 № 1335-ХII «О налоге за использование природных ресурсов (экологический налог)» на основании Закона Республики Беларусь от 29.12.2006 № 190-З внесены изменения и дополнения.

C 22 марта 2007 г. постановление Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 14.10.2003 № 92 «Об утверждении Инструкции об особенностях исчисления и уплаты налога на прибыль иностранными организациями, осуществляющими деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, и Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Республике Беларусь через постоянное представительство» на основании постановления Министерства по налогам и сборам от 05.02.2007 № 21 утратило силу.

В Общую часть Налогового кодекса Республики Беларусь от 19.12.2002 № 166-3 на основании Закона Республики Беларусь от 04.01.2007 № 205-З внесены дополнения и изменения.