Бухгалтерский учет: Учет и оформление операций по переработке давальческого сырья у резидентов Республики Беларусь (часть 1)

   см. Окончание                  УЧЕТ И ОФОРМЛЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ ПО ПЕРЕРАБОТКЕ           ДАВАЛЬЧЕСКОГО СЫРЬЯ У РЕЗИДЕНТОВ РЕСПУБЛИКИ БЕЛАРУСЬ                               Общие положения          В   хозяйственной   деятельности  белорусских  производственных  предприятий  широко распространено оказание ими услуг по переработке  давальческого  сырья,  поскольку загрузка имеющихся производственных  мощностей   требует   привлечения   значительных   объемов  сырьевых  ресурсов,  приобретение которых зачастую затруднено из-за недостатка  собственных оборотных средств.       Переработка  давальческого  сырья  и расчеты с его поставщиками  осуществляются   на  основании  договора.  Участниками  договора  на  переработку   давальческого   сырья   являются,   с  одной  стороны,  собственник  давальческого  сырья,  а с  другой - его  переработчик.  В соответствии  со  ст.656  Гражданского кодекса  РБ (далее - ГК РБ)   по договору  подряда  одна  сторона  (подрядчик) обязуется выполнить   по заданию  другой  стороны  (заказчика) определенную работу и сдать  ее результат  заказчику  в  установленный срок, а заказчик обязуется  принять  результат  работы  и  оплатить  его.  Согласно ст.657 ГК РБ  договор   подряда   заключается   на  изготовление  или  переработку  (обработку)  вещи  либо  на  выполнение другой работы с передачей ее  результата  заказчику.  Таким  образом, в соответствии с гражданским  законодательством   договор   на   переработку  давальческого  сырья  подпадает  под  определение  договора подряда. В данной статье будем  именовать стороны договора: «заказчик» и «переработчик».       При  передаче сырья на переработку на давальческих условиях его  собственником остается заказчик.       Договором  должен  быть  определен  порядок  возврата  остатков  (технологических   потерь)   переработанного   сырья   и  материалов  заказчику либо перехода их в собственность переработчика.       Следует   отметить,   что   в   соответствии   с   п.1.1  Указа   Президента РБ от 07.03.2000 № 117 «О некоторых мерах по упорядочению  посреднической   деятельности   при   продаже  товаров»  в  качестве  существенного  условия  договора (за исключением договоров розничной  продажи  товаров  гражданам)  должна  указываться  цель приобретения  товаров  (для  собственного производства и (или) потребления, вывоза  из   Республики   Беларусь,  оптовой  и  (или)  розничной  торговли,  переработки  на  давальческих условиях, поставки для государственных  нужд или по установленным Советом Министров РБ квотам).         Документальное оформление передачи сырья и отгрузки             готовой продукции (сырья, материалов)          В  соответствии  с постановлением Минфина РБ от 14.05.2001 № 53  «Об  утверждении бланков товарно-транспортной накладной формы ТТН-1,  товарной  накладной  на  отпуск и оприходование товарно-материальных  ценностей  формы  ТН-2  и  инструкций  по  их  заполнению» для учета  движения      товарно-материальных      ценностей      предназначены  товарно-транспортная  накладная  формы  ТТН-1  и  товарная накладная  формы    ТН-2.    Накладная   является   основанием   для   списания  товарно-материальных ценностей у грузоотправителя и оприходования их  у   грузополучателя,   а   также   для   складского,  оперативного и  бухгалтерского  учета. Сырье и материалы передаются в переработку по  накладным формы ТТН-1 либо формы ТН-2.       При  передаче  сырья  в  накладной в строке «Основание отпуска»  следует  указать  дату и номер договора на переработку давальческого  сырья,  а  в  строке  «Цель приобретения продукции (товара)» сделать  запись «Для переработки на давальческих условиях».       В  накладной  в разделе «Сведения о грузе» необходимо заполнить  все  необходимые графы, а также ставку и сумму НДС. Это необходимо и  для  того,  чтобы  в  случае порчи или хищения материалов, в т.ч. во  время транспортировки, заказчику могли бы быть возмещены причиненные  убытки.  Передача сырья на переработку осуществляется без оплаты его  переработчиком,  поэтому  к  вычету  налог  на добавленную стоимость  переработчиком не принимается.       После    оказания   услуг   по   переработке   составляется   и  подписывается  сторонами акт выполненных работ с указанием стоимости  услуг по переработке. На основании согласованных и утвержденных норм  расхода  материалов  (см.  таблицу 1) составляется  акт  переработки  давальческого  сырья  и  материалов  (см.  таблицу 2)  с   указанием  количества произведенной готовой продукции в натуральном выражении.       Нормы  расхода  сырья  могут  быть  утверждены  в установленном  порядке  отраслевыми  министерствами  и  ведомствами. В тех случаях,  когда   отсутствуют   законодательно   утвержденные  нормы  расхода,  предприятия  должны  самостоятельно  разработать и согласовать между  собой  нормы  расхода  сырья  и материалов. В результате переработки  возможно  образование возвратных отходов производства, которые могут  быть  использованы  для собственных нужд предприятия, реализованы на  сторону  или возвращены заказчику. Такие отходы должны быть отражены  в учете в соответствии с подп.2.6.16.3 Основных положений по составу  затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг).       Предлагаем   примерные   формы   норм   расхода  сырья  и  акта  переработки  при  производстве  из  давальческого  сырья шампуня для  волос.                                                                Таблица 1     Согласовано:                         Утверждаю:  Директор ООО «Капри»                 Директор ЗАО «Парфюмер»  25 мая 2005 г.                       18 мая 2005 г.              Нормы расхода сырья и материалов при производстве              шампуня для волос № 1 ТУ РБ 14549066.005-98                        Вводятся с 1 июня 2005 г.     |————–—————————–————————–———————–———————————–——————————–————————————¬  | №  |Наимено- | Чистый |Техно- | Расход с  | Техноло- | Расход на  |  |п/п |  вание  | расход | логи- |  учетом   | гические |  1000 шт.  |  |    | сырья и |на 1000 |ческие | техноло-  |  потери  |  с учетом  |  |    |  мате-  |  шт.   |потери | гических  |   при    |   техноло- |  |    | риалов  |готовых |  при  |потерь при |приготов- |  гических  |  |    |         |изделий | фасо- | фасовании |  лении   | потерь при |  |    |         |        |вании, |           | шампуня, |  приготов- |  |    |         |        |   %   |           |    %     |   лении    |  |    |         |        |       |           |          |  шампуня   |  |————+—————————+————————+———————+———————————+——————————+————————————|  | 1  |Флакон,  |  1000  |  0,5  |    1005   |          |            |  |    |шт.      |        |       |           |          |            |  |————+—————————+————————+———————+———————————+——————————+————————————|  | 2  |Колпачок,|  1000  |  0,5  |    1005   |          |            |  |    |шт.      |        |       |           |          |            |  |————+—————————+————————+———————+———————————+——————————+————————————|  | 3  |Этикетка,|  1000  |  1,5  |    1015   |          |            |  |    |шт.      |        |       |           |          |            |  |————+—————————+————————+———————+———————————+——————————+————————————|  | 4  |Моющее   | 325,6  |  0,4  |   326,9   |   0,8    |   329,5    |  |    |средство,|        |       |           |          |            |  |    |кг       |        |       |           |          |            |  |————+—————————+————————+———————+———————————+——————————+————————————|                                                                Таблица 2                   Акт переработки № 35 от 30 июня 2005 г.          Настоящий акт  составлен  в том, что в соответствии с Договором  № 45/01-05 от  04  мая  2005  г.  между  заказчиком  ООО  «Капри»  и  переработчиком  ЗАО «Парфюмер» при производстве шампуней для волос в  соответствии с согласованными обеими сторонами нормами расхода сырья  и материалов в июне было переработано:     |—–———————–————————–———————–————–————————–———————–———————–——————————¬  |№| Наиме-| Произ- | Наиме-|Еди-| Чистый | Расход| Техно-|  Факти-  |  |п|нование| ведено |нование|ница| расход |  на   | логи- |  ческий  |  |/|продук-| за от- |сырья и| из-|на 1000 | произ-| ческие|  расход  |  |п|  ции  | четный | мате- | ме-|   шт.  | веден-| потери| с учетом |  | |       | период |риалов | ре-|готовых |  ную  |  при  | техноло- |  | |       |  (шт.) |       |ния |изделий |продук-|фасова-| гических |  | |       |        |       |    |        |  цию  | нии, %|  потерь  |  |—†———————+————————+———————+————+————————+———————+———————+——————————|  |1|Шампунь|  4800  |Флакон |шт. |  4800  | 4800  |  0,5  |   4824   |  | |для    |        |———————+————+————————+———————+———————+——————————|  | |волос  |        |Колпа- |шт. |  4800  | 4800  |  0,5  |   4824   |  | |№ 1    |        |чок    |    |        |       |       |          |  | |       |        |———————+————+————————+———————+———————+——————————|  | |       |        |Этикет-|шт. |  4800  | 4800  |  1,5  |   4872   |  | |       |        |ка     |    |        |       |       |          |  |—+———————+————————+———————+————+————————+———————+———————+——————————|          Продукция   переработки  отгружается  заказчику   по  накладным   формы ТТН-1  либо  ТН-2.  В  накладной  на  передачу  переработчиком  произведенной  из  давальческого сырья продукции в строке «Основание  отпуска»   указываются   номер   и   дата  договора  на  переработку  давальческого   сырья,  а  в  строке  «Цель  приобретения  продукции  (товара)»  делается  запись:  «Передача  продукции,  выработанной из  давальческого  сырья».  В  разделе  «Сведения  о грузе» указываются:  наименование продукции, выработанной из давальческого сырья; единица  измерения;   количество   продукции;  цена  и  стоимость  услуги  по  переработке  данной  продукции;  ставка  и  сумма  НДС  по оказанным  услугам, а также заполняются все необходимые графы.       В  случае  если в договоре предусмотрен возврат технологических  потерь  заказчику,  выписывается  накладная  на их возврат. В строке  «Цель  приобретения  продукции  (товара)»  делается запись: «Возврат  технологических  потерь  (отходов)».  В  разделе  «Сведения о грузе»  указываются  наименование, единица измерения и количество возвратных  материалов, цена и стоимость их не указываются.         Отражение операций по оказанию услуг по переработке           давальческого сырья в учете у переработчика          Согласно    ст.8    Закона    РБ   от   18.10.1994   № 3321-XII  «О бухгалтерском учете и отчетности»  (далее  - Закон) хозяйственные  операции  фиксируются  в бухгалтерском учете на дату их совершения и  отражаются  в бухгалтерской отчетности в тех периодах, к которым они  относятся,  независимо от времени проведения денежных или неденежных  расчетов,   связанных   с   этими  операциями  (допущение  временной  определенности хозяйственных операций).       В  соответствии  со  ст.9  Закона факт совершения хозяйственной  операции   подтверждается   первичным  учетным  документом,  имеющим  юридическую  силу,  который  составляется ответственным исполнителем  совместно с другими участниками операции. Первичный учетный документ  должен  быть  составлен  в момент совершения операции, а если это не  представляется возможным, - непосредственно после ее совершения.       Согласно   Инструкции   по  применению  Типового  плана  счетов  бухгалтерского  учета,  утвержденной   постановлением   Минфина   РБ   от 30.05.2003 № 89, для  обобщения информации о наличии  и  движении   сырья и материалов заказчика, принятых  в  переработку (давальческое   сырье),  не  оплачиваемых  организацией-изготовителем,  предназначен   счет  003  «Материалы,  принятые   в   переработку».   Учет   затрат   по переработке или доработке сырья и  материалов  ведется  на счетах  учета затрат на производство,  отражающих  связанные  с этим затраты  (за исключением  стоимости  сырья  и  материалов  заказчика).  Сырье    и  материалы   заказчика,   принятые   в   переработку,  учитываются   на   счете  003 «Материалы,  принятые   в   переработку»  по  ценам,    предусмотренным в договорах.       Аналитический   учет   по  счету  003  «Материалы,  принятые  в  переработку» ведется по заказчикам, видам, сортам сырья и материалов  и местам их нахождения.       Дополнительно  к счету могут открываться субсчета для отражения  перемещения   полученного   сырья   и   материалов   со   склада  на  производство.       Давальческие  материалы,  полученные от заказчика и принятые на  склад  переработчика  на  основании  товарно-транспортной накладной,  отражаются по дебету счета 003-2.       Давальческие  материалы,  переданные со склада в переработку на  основании   документов  на  внутреннее  перемещение,  списываются  с  кредита счета 003-2 и одновременно приходуются в дебете счета 003-3.       После подписания акта выполненных работ стоимость давальческого  сырья  списывается  с  кредита  счета  003-3  «Материалы, принятые в  переработку»,   а   готовая   продукция   заказчика  учитывается  на  забалансовом счете 002 «Товары, принятые на ответственное хранение».       Если  по  условиям  договора предусмотрено отдельное оформление  выполненных  работ по акту без указания их стоимости в накладной, то  дополнительно к акту оформляется счет-фактура по НДС формы СФ-1.       Рассмотрим  порядок  отражения в учете у переработчика услуг по  переработке давальческого сырья.          Пример 1       Согласно    условиям    договора    переработчик   осуществляет  изготовление  и  расфасовку  шампуней; заказчик производит оплату за  выполненные  услуги  по переработке давальческого сырья на расчетный  счет  переработчика; переработчик производит возврат технологических  потерь заказчику.       В  соответствии  с  учетной  политикой  у переработчика выручка  определяется по оплате.       Рассмотрим  два  варианта  отражения в учете оказанных услуг по  переработке:       1.  С   учетом    отклонений    фактической    производственной  себестоимости этой продукции, работ, услуг от нормативной (плановой)  себестоимости  с  использованием  счета 40 «Выпуск продукции, работ,  услуг»:     |———————————————————————————————–————————————–———————————–——————————¬  |      Содержание операции      |    Дебет   |  Кредит   |  Сумма,  |  |                               |            |           |   руб.   |  |———————————————————————————————+————————————+———————————+——————————|  |Отражены затраты по переработке|     20     |  10, 70,  |10 000 000|  |давальческого сырья            |            |  69, 68   |          |  |———————————————————————————————+————————————+———————————+——————————|  |Отражена фактическая           |     40     |    20     |10 000 000|  |себестоимость оказанной услуги |            |           |          |  |———————————————————————————————+————————————+———————————+——————————|  |Отражена оказанная услуга      |     45     |    40     |12 000 000|  |по плановой себестоимости      |            |           |          |  |———————————————————————————————+————————————+———————————+——————————|  |Поступление выручки            | 51, 50, 52 |    90     |20 060 000|  |за оказанную услугу            |            |           |          |  |———————————————————————————————+————————————+———————————+——————————|  |Списание по плановой           |     90     |    45     |17 000 000|  |себестоимости реализованной    |            |           |          |  |услуги                         |            |           |          |  |———————————————————————————————+————————————+———————————+——————————|  |Методом «красное сторно»       |     90     |    40     | 3 304 800|  |отражено отклонение плановой   |            |           |          |  |себестоимости от фактической   |            |           |          |  |(расчет фактической            |            |           |          |  |себестоимости реализованной    |            |           |          |  |услуги приведен в таблице 3)   |            |           |          |  |———————————————————————————————+————————————+———————————+——————————|                                                                Таблица 3              Расчет фактической себестоимости реализованных услуг     |—————–———————————————————–———————————————–—————————————–———————————¬  |  №  |     Показатели    |  По плановой  |      По     |Отклонения |  | п/п |                   | себестоимости | фактической |           |  |     |                   |               |себестоимости|           |  |—————+———————————————————+———————————————+—————————————+———————————|  |  1  |          2        |       3       |      4      |     5     |  |—————+———————————————————+———————————————+—————————————+———————————|  |  1  |Остаток услуг,     |   6 000 000   |  4 500 000  | 1 500 000 |  |     |оказанных на начало|               |             |           |  |     |месяца, руб.       |               |             |           |  |—————+———————————————————+———————————————+—————————————+———————————|  |  2  |Оказано услуг      |   12 000 000  |  10 000 000 | 2 000 000 |  |     |в отчетном месяце, |               |             |           |  |     |руб.               |               |             |           |  |—————+———————————————————+———————————————+—————————————+———————————|  |  3  |ИТОГО              |   18 000 000  |  14 500 000 | 3 500 000 |  |—————+———————————————————+———————————————+—————————————+———————————|  |  4  |Отношения          | 14 500 000 /  |             |           |  |     |фактической        |/ 18 000 000 х |             |           |  |     |себестоимости      |х 100% = 80,56 |             |           |  |     |к стоимости        |               |             |           |  |     |по учетным ценам, %|               |             |           |  |—————+———————————————————+———————————————+—————————————+———————————|  |  5  |Реализовано услуг  |   17 000 000  |17 000 000 х | 3 304 800 |  |     |в отчетном месяце, |               |  х 80,56 /  |           |  |     |руб.               |               |   / 100 =   |           |  |     |                   |               |= 13 695 200 |           |  |—————+———————————————————+———————————————+—————————————+———————————|  |  6  |Остаток оказанных  |   1 000 000   |   804 800   |  195 200  |  |     |услуг на конец     |               |             |           |  |     |месяца, руб.       |               |             |           |  |—————+———————————————————+———————————————+—————————————+———————————|          2.  По  фактической  себестоимости - без использования счета 40  «Выпуск продукции, работ, услуг»:     |—————————————————————————————–————————————–———————————–————————————¬  |      Содержание операции    |   Дебет    |  Кредит   |   Сумма,   |  |                             |            |           |    руб.    |  |—————————————————————————————+————————————+———————————+————————————|  |Отражены затраты             |     20     |  10, 70,  | 10 000 000 |  |по переработке давальческого |            |  69, 68   |            |  |сырья                        |            |           |            |  |—————————————————————————————+————————————+———————————+————————————|  |Отражена фактическая         |     45     |    20     | 10 000 000 |  |себестоимость оказанной      |            |           |            |  |услуги                       |            |           |            |  |—————————————————————————————+————————————+———————————+————————————|  |Поступление выручки          | 51, 50, 52 |    90     | 20 060 000 |  |за оказанную услугу          |            |           |            |  |—————————————————————————————+————————————+———————————+————————————|  |Списание себестоимости       |     90     |    45     | 13 695 200 |  |реализованной услуги         |            |           |            |  |—————————————————————————————+————————————+———————————+————————————|          За  выполненную  работу возможны варианты расчета с подрядчиком  частью  сырья,  частью  готовой продукции либо вторичными продуктами  производственного  процесса,  в  этом случае в учете следуют записи:  Д-т 10, 41 - К-т 90.       Согласно  п.4 ст.7 Закона РБ от 19.12.1991 № 1319-XII «О налоге  на  добавленную  стоимость»  налоговая  база при реализации услуг по  производству    товаров    из   давальческого   сырья   (материалов)  определяется   как   стоимость   обработки,   переработки  или  иной  трансформации   с  учетом  акцизов  (для  подакцизных  товаров)  без  включения в нее налога.     |—————————————————————————————–————————————–———————————–————————————¬  |      Содержание операции    |   Дебет    |  Кредит   |   Сумма,   |  |                             |            |           |    руб.    |  |—————————————————————————————+————————————+———————————+————————————|  |Отражено начисление НДС,     |     90     |    68     | 3 060 000  |  |исчисленного из выручки      |            |           |            |  |по реализации услуги         |            |           |            |  |по переработке давальческого |            |           |            |  |сырья                        |            |           |            |  |—————————————————————————————+————————————+———————————+————————————|          Согласно п.13.1 Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога  на   добавленную   стоимость,  утвержденной   постановлением  МНС РБ   от 31.01.2004  № 16,  момент  фактической  реализации  объектов  для  исчисления  налога  определяется  по  заказам  резидентов  РБ - день  зачисления   денежных   средств   за   выполненные  работы  на  счет  переработчика, но не позднее 60 дней со дня оказания услуг.       При  истечении  в  отчетном  налоговом  периоде  60 дней со дня  отгрузки  объектов  обороты  по этим объектам включаются в налоговую  базу  данного  налогового  периода  и  уплата  налога производится в  общеустановленном порядке. В этом случае в учете следуют записи:     |——————————————————————————————–———————————–———————————–————————————¬  |      Содержание операции     |   Дебет   |  Кредит   |   Сумма,   |  |                              |           |           |    руб.    |  |——————————————————————————————+———————————+———————————+————————————|  |Начислен НДС по истечении 60  |    97     |    68     |            |  |дней с момента отгрузки товара|           |           |            |  |——————————————————————————————+———————————+———————————+————————————|  |НДС перечислен в бюджет       |    68     |    51     |            |  |——————————————————————————————+———————————+———————————+————————————|  |Отражено начисление целевых   |    90     |    68     |   663 000  |  |платежей в размере 3,9%       |           |           |            |  |——————————————————————————————+———————————+———————————+————————————|  |Отражена прибыль от реализации|    90     |    99     | 2 641 800  |  |услуги по переработке         |           |           |            |  |давальческого сырья           |           |           |            |  |——————————————————————————————+———————————+———————————+————————————|          Пример 2       При  учете  реализации услуг «по отгрузке» моментом фактической  реализации  работ  по  производству  товаров  из давальческого сырья  является  день  передачи  выполненных работ и предъявления заказчику  расчетных  документов  (по заказам резидентов РБ). Моментом оказания  услуг  по  производству  товаров из давальческого сырья (материалов)  для нерезидентов РБ является день отгрузки товаров, произведенных из  давальческого сырья (материалов). Воспользуемся исходными данными из  примера 1.     |———————————————————————————————–————————————–——————————–———————————¬  |      Содержание операции      |    Дебет   |  Кредит  |  Сумма,   |  |                               |            |          |   руб.    |  |———————————————————————————————+————————————+——————————+———————————|  |Отражены затраты по переработке|     20     |  10, 70, |10 000 000 |  |давальческого сырья            |            |  69, 68  |           |  |———————————————————————————————+————————————+——————————+———————————|  |Отражена реализация выполненной|     62     |    90    |20 060 000 |  |услуги                         |            |          |           |  |———————————————————————————————+————————————+——————————+———————————|  |Отражена фактическая           |     90     |    20    |10 000 000 |  |себестоимость оказанной услуги |            |          |           |  |———————————————————————————————+————————————+——————————+———————————|  |Отражено начисление НДС        |     90     |    68    | 3 060 000 |  |от стоимости реализации        |            |          |           |  |оказанной услуги               |            |          |           |  |———————————————————————————————+————————————+——————————+———————————|  |Отражено начисление целевых    |     90     |    68    |   663 000 |  |платежей в размере 3,9%        |            |          |           |  |———————————————————————————————+————————————+——————————+———————————|  |Отражена прибыль от реализации |     90     |    99    | 6 337 000 |  |услуги по переработке          |            |          |           |  |давальческого сырья            |            |          |           |  |———————————————————————————————+————————————+——————————+———————————|     15.07.2005 г.     Александр Томин, экономист     Журнал «Главный Бухгалтер. ГБ» № 28, 2005 г.     Для более детального изучения см.: 1. Вопрос-ответ                                     2. Вопрос-ответ                                     3. Вопрос-ответ                                     4. Пособие                                     5. Пособие                                     6. Пособие                                     7. Пособие                                     8. Комментарий                                     9. Корреспонденцию счетов     От   редакции:  С   16  марта   2006  г.  в  Инструкцию   о  порядке  исчисления  и  уплаты  налога на добавленную стоимость, утвержденную  постановлением  Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь  от  31.01.2004  №  16,  на  основании  постановления Министерства по  налогам и сборам от 25.01.2006 № 11 внесены изменения и дополнения.       В  Закон  Республики  Беларусь  от  18.10.1994  №  3321-ХII  «О  бухгалтерском учете и  отчетности» на  основании  Закона  Республики  Беларусь от 29.12.2006 № 188-З внесены изменения и дополнения.       В Закон Республики Беларусь от 19.12.1991  № 1319-XII «О налоге  на добавленную стоимость» на основании Закона Республики Беларусь от  29.12.2006 № 190-З внесены дополнения и изменения.