Помощь: Особенности бухгалтерского и налогового учета распределяемых и нормируемых расходов предприятиями общественного питания

С 1 января 2004 г. в Республике Беларусь ведется как бухгалтерский, так и налоговый учет. Определение последнего дано в ст.62 Налогового кодекса РБ от 19.12.2002 № 166-З (с изменениями и дополнениями): налоговым учетом признается осуществление плательщиками (иными обязанными лицами) учета объектов налогообложения и определения налоговой базы по налогам, сборам (пошлинам) путем расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета, если иное не установлено налоговым законодательством.

Налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета и (или) на иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением, применением соответствующих правил и форм учета.

В соответствии с Инструкцией о порядке ведения налогового учета, утвержденной постановлением Минфина РБ и МНС РБ от 16.12.2003 № 173/114, налоговый учет ведется исключительно в целях налогообложения, осуществления налогового контроля и должен обеспечивать формирование полной и достоверной информации об объектах налогообложения, показателях, участвующих в определении налоговой базы в соответствии с налоговым законодательством, а также о размерах такой базы и исчисленных за налоговый и (или) отчетный периоды суммах налоговых платежей.

Налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета, отраженных в первичных учетных документах и регистрах бухгалтерского учета, и (или) на иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Ведется налоговый учет плательщиками (иными обязанными лицами) в соответствии с налоговым законодательством посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета и получения иной информации об объектах налогообложения и элементах налогового учета, ее систематизации и накопления в целях определения размера налоговой базы.

Расчетными корректировками признаются увеличение, уменьшение и (или) иное изменение в данных бухгалтерского учета, производимые плательщиками (иными обязанными лицами) в рамках ведения налогового учета для получения информации об объектах налогообложения и определения их стоимостных, физических или иных характеристик без отражения по счетам бухгалтерского учета.

Рассмотрим, какие затраты в соответствии с законодательством подлежат распределению.

Типовая номенклатура статей расходов на реализацию закреплена Методическими указаниями по составу и учету издержек обращения (производства), финансовых результатов деятельности организаций торговли и общественного питания, утвержденными приказом Минторга РБ от 20.09.2002 № 86.

Аналитический учет ведется по видам и статьям расходов.

Методика распределения издержек обращения в целях бухгалтерского учета закреплена в п.5.3 раздела 5 указанных Методических указаний: по окончании каждого месяца производится распределение издержек обращения пропорционально двум объектам — товарам реализованным (издержки, относящиеся к отчетному периоду) и товарам, оставшимся непроданными (издержки, относящиеся к следующему отчетному периоду).

Распределяется не вся сумма издержек обращения, учтенная на субсчете 44-1, а только расходы, отраженные по статьям 1 «Транспортные расходы, связанные с доставкой товаров в организации торговли и общественного питания» и 12 «Проценты за пользование кредитами и займами».

Состав затрат, принимаемых в целях налогообложения, установлен п.41 Инструкции о порядке исчисления и уплаты в бюджет налогов на доходы и прибыль, утвержденной постановлением МНС РБ от 31.01.2004 № 19 (с изменениями и дополнениями, внесенными в т.ч. постановлением МНС РБ от 02.06.2006, далее — Инструкция 19). Согласно этому пункту при определении прибыли от реализации приобретенных товаров принимаются затраты, приходящиеся на фактически реализованные товары.

Затраты, приходящиеся на фактически реализованные товары, определяются как разница между суммой затрат, сложившейся за отчетный месяц с учетом переходящих остатков на начало месяца, и суммой затрат, относящихся к остаткам товаров на конец отчетного месяца.

Сумма затрат, относящихся к остаткам товаров на конец отчетного месяца, определяется пропорционально исходя из стоимости товаров, оставшихся на конец месяца нереализованными, и средней доли затрат за отчетный месяц.

Средняя доля затрат за отчетный месяц определяется как отношение суммы затрат, сложившейся за отчетный месяц с учетом переходящих остатков на начало этого месяца, к сумме стоимости товаров, реализованных в течение месяца, и стоимости товаров, оставшихся на конец месяца нереализованными.

Если учетной политикой организации выручка от реализации товаров отражается (признается полученной) по оплате отгруженных товаров, при распределении затрат остатки товаров определяются с учетом товаров, отгруженных, но неоплаченных.

В организациях общественного питания при распределении затрат остатки товаров определяются с учетом сырья, готовой продукции, полуфабрикатов.

Распределению на сумму затрат, приходящихся на фактически реализованные товары, и сумму затрат, относящихся к остаткам товаров на конец отчетного месяца, подлежат транспортные расходы (если транспортные расходы не включаются в установленном законодательством порядке в цену приобретения товара) и проценты по кредитам, займам (включаемые в состав затрат, учитываемых при налогообложении прибыли).

Таким образом, в целях бухгалтерского учета и налогового учета распределению между реализованным товаром и товаром в остатке подлежат транспортные расходы (если они учитываются на счете 44) и проценты по кредитам и займам.

Комментарием к счету 44 Инструкции по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.05.2003 № 89 (с изменениями и дополнениями), установлено, что при частичной оплате подлежат распределению расходы на упаковку и транспортировку наемным транспортом (между отдельными видами отгруженной продукции ежемесячно исходя из их веса, объема, производственной себестоимости или других соответствующих показателей). Все остальные расходы, связанные с реализацией товаров, продукции, работ, услуг, ежемесячно относятся на себестоимость реализованных товаров, продукции, работ, услуг.

Обращаем внимание: при ведении налогового учета издержек обращения необходимо учитывать, что суммы издержек обращения, принимаемых в целях бухгалтерского учета и в целях налогового учета, не равны. Это различие вытекает из норм п.37 Инструкции № 19 (примечание), так как при определении облагаемой налогом прибыли в составе затрат по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг) не учитываются:

— консультационные и информационные услуги, произведенные сверх норм, утвержденных законодательством Республики Беларусь;

— расходы на рекламу и маркетинговые услуги, произведенные сверх норм, установленных законодательством Республики Беларусь. При определении в установленном законодательством порядке норм расходов по консультационным и информационным услугам, расходов на проведение обязательного аудита, по рекламе и маркетинговым услугам показатель выручки (валового дохода) принимается с учетом налога на добавленную стоимость;

— оплата за обучение по договорам с высшими и средними специальными учебными заведениями, произведенная сверх норм, установленных законодательством Республики Беларусь.

До 1 июня 2006 г. нормы расходов на оплату вышеперечисленных услуг были установлены постановлением Совета Министров РБ от 10.06.1994 № 429 «Об установлении нормативов расходования средств на рекламу, маркетинговые, консультационные и информационные услуги, подготовку кадров в средних и высших учебных заведениях» (п.37 Инструкции № 19).

С 1 июня 2006 г. состав затрат по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемых при налогообложении прибыли, определен Указом Президента РБ от 09.06.2006 № 380. Нормирование же расходов на рекламу, маркетинговые, консультационные и информационные услуги, представительские цели, подготовку кадров с 1 июня 2006 г. производится в соответствии с Указом Президента РБ от 15.06.2006 № 398.

Рассмотрим особенности учета нормируемых затрат на рекламные, информационные, консультационные, маркетинговые услуги и подготовку кадров.

При формировании учетной политики организация вправе закрепить один из двух следующих вариантов учета издержек обращения:

1-й вариант: издержки обращения по видам расходов, нормируемых в целях налогового учета, учитываются в общей сумме. В таком случае корректировка затрат в целях налогового учета производится при составлении налоговых деклараций по налогу на прибыль;

2-й вариант: предусматривать в рабочем плане счетов аналитические счета для учета расходов на реализацию с целью бухгалтерского и налогового учета. Так, например, к субсчету 11 «Расходы на торговую рекламу» могут быть открыты два аналитических счета:

111 «Затраты на рекламу, участвующие в определении налогооблагаемой прибыли»;

112 «Затраты на рекламу, не участвующие в определении налогооблагаемой прибыли».

Аналогично в рамках 19-го субсчета «Прочие расходы» могут быть открыты следующие субсчета и аналитические счета:

Шифр субсчета и аналитического счета	Наименование субсчета и аналитического счета к субсчету «Прочие расходы»
44-191	Расходы на информационные услуги
44-1911	Затраты на информационные услуги, участвующие в определении налогооблагаемой прибыли
44-1912	Затраты на информационные услуги, не участвующие в определении налогооблагаемой прибыли
44-192	Расходы на консультационные услуги
44-1921	Затраты на консультационные услуги, участвующие в определении налогооблагаемой прибыли
44-1922	Затраты на консультационные услуги, не участвующие в определении налогооблагаемой прибыли
44-193	Расходы на маркетинговые услуги
44-1931	Затраты на маркетинговые услуги, участвующие в определении налогооблагаемой прибыли
44-1932	Затраты на маркетинговые услуги, не участвующие в определении налогооблагаемой прибыли
44-194	Расходы на подготовку кадров
44-1941	Затраты на подготовку кадров, участвующие в определении налогооблагаемой прибыли
44-1942	Затраты на подготовку кадров, не участвующие в определении налогооблагаемой прибыли

Порядок бухгалтерского учета издержек обращения, нормируемых в целях налогового учета, рассмотрим на условной ситуации.

Пример

Организации общественного питания в мае 2006 г. оказаны информационные услуги на сумму 4350 тыс.руб., в т.ч. НДС — 665,559 тыс.руб. Валовой доход за январь-май 2006 г. составил 5 млн.руб. Норматив расходов в соответствии с постановлением Совета Министров РБ от 10.06.1994 № 429 (с изменениями и дополнениями) составляет 0,5%.

Рассчитаем норматив в целях налогового учета: 5 000 000х0,5% = 25,0 тыс.руб.

В бухгалтерском учете полученные услуги отражаются:

при 1-м варианте учета:

Д-т 44, субсчет 2, — К-т 60 — 3 684 441 руб.;

Д-т 44, субсчет 2, — К-т 68 — 658 699 руб. (3 684 441 — 25 000)х18% — начислен НДС от суммы превышения норматива;

при 2-м варианте учета:

Д-т 44, субсчет 2, аналитический счет 1911 «Затраты на информационные услуги, участвующие в определении налогооблагаемой прибыли», — К-т 60 — 25 000 руб.;

Д-т 44, субсчет 2, аналитический счет 1912 «Затрат на информационные услуги, не участвующие в определении налогооблагаемой прибыли», — К-т 60 — 3 659 441 руб.;

Д-т 44, субсчет 2, — К-т 68 — 658 699 руб. — начислен НДС от суммы превышения норматива.

Кроме того, в регистре № 7 расчетных корректировок за май 2006 г. необходимо сделать запись:

№ п/п	Наименование показателей	Корректировка к регистру	Сумма корректировки («-» или «+»), руб.	Основание для корректировки
за месяц	с начала года
<…>
4	Регистр № 4 расходов на реализацию:
<…>
4.5	Оплата консультационных, информационных и аудиторских услуг на проведение обязательных аудиторских проверок сверх норм, установленных законодательством	Регистр № 4 (уменьшение)	-3 659 441	-3 659 441	Подп.25.4 и 29.5 Инструкции № 19
	и т.д.
	Итого по регистру № 4:		-3 659 441	-3 659 441

Следует отметить, что с 1 июня 2006 г. применяются нормы Указа Президента РБ от 15.06.2006 № 398. Данным Указом нормы расходов организаций, включаемых в состав затрат по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемых при налогообложении, утверждены в следующих размерах:

— на рекламу, маркетинговые, консультационные и информационные услуги:

	Размер выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг), или валового дохода за отчетный период	Нормы расходов на рекламу, маркетинговые, консультационные и информационные услуги (общая сумма)
1. Организации (за исключением организаций, осуществляющих туристическую деятельность, деятельность по организации и проведению театрально-зрелищных мероприятий, основным видом деятельности которых является организация выставок, ярмарок, в части норм расходов на рекламу; при размещении рекламы через государственные телерадиовещательные организации и с долей государственной собственности не менее 51% в части норм расходов на рекламу; а также государственных телерадиовещательных организаций в части норм расходов на маркетинговые, консультационные и информационные услуги)	до 3330 млн.руб. включительно	7,5% от размера выручки (дохода)
свыше 3330 млн.руб. до 33 300 млн.руб. включительно	250,0 млн.руб. + 3,75% от размера выручки (дохода), превышающего 3330 млн.руб.
свыше 33 300 млн.руб.	1374 млн.руб. + 1,5% от размера выручки (дохода), превышающего 33 300 млн.руб.

Исчисление норм расходов по вышеуказанным видам услуг осуществляется организациями в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете от выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг), или валового дохода за отчетный период;

— на представительские цели по приему и обслуживанию иностранных делегаций и отдельных лиц (в т.ч. по оплате гостиницы, питания, культурного и бытового обслуживания, услуг переводчика и транспортных услуг), организации проведения собраний, конференций, семинаров, коллегий, совещаний — в размере до 0,2% затрат на оплату труда работников этих организаций за отчетный период;

— на подготовку кадров по договорам, заключенным с учреждениями, обеспечивающими получение высшего, среднего специального и профессионально-технического образования, — в размере не более 2% затрат на оплату труда работников этих организаций за отчетный период, если иное не установлено Президентом РБ.

Отметим, что до настоящего времени налоговыми органами не разработана методика исчисления затрат в пределах нормативов в целях налогового учета в связи со вступлением в силу Указов Президента РБ от 09.06.2006 № 380 и от 15.06.2006 № 398.

16.08.2006 г.

Наталья Журавлева, экономист

Журнал «Главный Бухгалтер. Торговля» № 8, 2006 г.

Примечание. В этой части Инструкция № 19 применялась до 1 июня 2006 г.

От редакции: С 1 января 2007 г. Указ Президента Республики Беларусь от 09.06.2006 № 380 «О некоторых вопросах правового регулирования определения состава затрат по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемых при налогообложении прибыли» на основании Указа Президента Республики Беларусь от 29.12.2006 № 750 утратил силу.

С 1 января 2007 г. постановление Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 31.01.2004 № 19 «Об утверждении Инструкции о порядке исчисления и уплаты в бюджет налогов на доходы и прибыль» на основании постановления Министерства по налогам и сборам от 30.12.2006 № 137 утратило силу.