Помощь: Допущенные ошибки исправляем правильно

ДОПУЩЕННЫЕ ОШИБКИ ИСПРАВЛЯЕМ ПРАВИЛЬНО

Суть нарушения

Организация общественного питания в июне 2005 г. в нарушение требований налогового законодательства включила в состав затрат, учитываемых при налогообложении прибыли, расходы по посадке цветов на прилегающей к кафе территории. Ошибка обнаружена в июле 2006 г.

Как правильно исправить в 2006 г. эту ошибку?

Обоснование допущенной ошибки

Согласно п.14 Инструкции о порядке исчисления и уплаты в бюджет налогов на доходы и прибыль, утвержденной постановлением МНС РБ от 31.01.2004 № 19 (в ред. постановления МНС РБ от 30.01.2006 № 16) (далее — Инструкция № 19), облагаемая налогом прибыль исчисляется исходя из суммы прибыли от реализации товаров (работ, услуг), иных ценностей (включая основные средства, товарно-материальные ценности, нематериальные активы), имущественных прав и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

Выявленные в текущем отчетном периоде суммы прибыли (убытков) прошлых отчетных периодов, приведшие к занижению (завышению) суммы налога на прибыль за такие периоды, учитываются для целей налогообложения в уточненной налоговой декларации (расчете) по налогу на прибыль (форма приведена в приложении 1 к Инструкции № 19), представляемой за период, к которому относятся в соответствии с Инструкцией № 19 указанные суммы.

Согласно п.29 Инструкции № 19 затраты по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемые при налогообложении, представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации продукции, товаров (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.

Затраты по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемые при налогообложении, определяются на основании документов бухгалтерского и налогового учета и отражаются (признаются) в том отчетном периоде, к которому они относятся (по начислению), независимо от времени (срока) оплаты (предварительная или последующая) (п.40 Инструкции № 19). При этом затраты, относящиеся к предыдущим отчетным периодам (месяцам) текущего года, подтверждаемые первичными учетными документами, поступившими по истечении этих периодов (месяцев), могут отражаться (признаваться) для целей налогообложения в том отчетном периоде (месяце) текущего года, в котором указанные первичные учетные документы поступили (подп.41.1 п.4 Инструкции № 19).

При определении облагаемой налогом прибыли в составе затрат по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг) согласно п.37 Инструкции № 19 не учитываются:

— затраты на выполнение организацией или оплату работ (услуг), не связанных с производством и реализацией продукции, товаров (работ, услуг), в т.ч. работы по благоустройству населенных пунктов (подп.37.1);

— затраты на выполнение работ по строительству, оборудованию, а также содержанию (включая амортизационные отчисления и затраты на все виды ремонта) объектов, не участвующих в предпринимательской деятельности, находящихся на балансе организаций (подп.37.2).

В 2005 г. аналогичная норма была установлена соответственно подп.29.1 и 29.2 п.29 Инструкции № 19 в редакции, действовавшей до 1 января 2006 г.

Обращаем внимание, что подп.1.1 п.1 Указа Президента РБ от 09.06.2006 № 380 «О некоторых вопросах правового регулирования определения состава затрат по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемых при налогообложении прибыли», который вступил в силу с 1 июня 2006 г., также установлено, что к затратам, учитываемым при налогообложении, не относятся расходы, не связанные с производством и реализацией продукции, товаров (работ, услуг).

Правилами благоустройства и содержания территорий городов и городских поселков, утвержденными приказом Минжилкомхоза РБ от 11.09.1997 № 118 (далее — Правила), предусмотрено, что предприятия, учреждения и организации, имеющие во владении или пользовании земельные участки, обязаны за счет собственных средств проводить необходимые работы по их благоустройству и озеленению. Территории, примыкающие к земельным участкам предприятий, учреждений, организаций, закрепляются для благоустройства и санитарной уборки до оси проезжей части улицы по всей длине земельного участка, а при наличии бульвара — до границы бульвара. Коммунальные зоны (пустующие территории), прилегающие к предприятиям, организациям, учреждениям, закрепляются за последними протяженностью 100 м вглубь.

Кроме того, согласно п.1.18 Правил руководители торговых организаций и заведующие магазинами обязаны обеспечить очистку и уборку территорий, прилегающих к палаткам, киоскам, ларькам и другим торговым точкам в радиусе 5 метров.

В соответствии с п.1.4 Правил благоустройство и содержание земельного участка и прилегающей к нему территории включают в себя:

— устройство тротуаров и подъездов, их ремонт и содержание;

— содержание открытых водоотводов;

— содержание собственной закрытой ливневой канализации предприятий и организаций до места подключения в общегородской коллектор;

— устройство и содержание малых архитектурных форм (скамеек, фонтанов, цветников и т.п.);

— устройство турникетов (по требованию органов ГАИ), их содержание;

— озеленение (устройство газонов, цветников, их ремонт и содержание, посадка деревьев, их содержание и снос аварийных);

— содержание встроенно-пристроенных общественных туалетов;

— устройство ограждений (по согласованию с органами архитектуры) и их содержание;

— содержание фасадов зданий и сооружений в соответствии с их проектным решением;

— ежедневную санитарную уборку и очистку территории;

— уборку снега и льда с проезжей части и тротуаров в зимнее время года.

В соответствии с подп.2.4.1 п.2 Основных положений по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденных Минэкономики РБ 26.01.1998 № 19-12/397, Минфином РБ 30.01.1998 № 3, Минстатом РБ 30.01.1998 № 01-21/8 и Минтрудом РБ 30.01.1998 № 03-02-07/300 (с изменениями и дополнениями), не подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг) затраты на выполнение самим предприятием или оплату работ (услуг), не связанных с производством продукции (работы по благоустройству городов и поселков, оказанию помощи сельскому хозяйству и др.).

Таким образом, учитывая вышеизложенное, расходы по благоустройству прилежащих территорий, в т.ч. по посадке цветов, в себестоимость не включаются, а осуществляются за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятий, учреждений и организаций.

При этом следует напомнить, что согласно подп.5.1.1 п.5 Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением МНС РБ от 31.01.2004 № 16 (с изменениями и дополнениями), объектами налогообложения НДС признаются обороты по передаче внутри предприятия для собственных нужд произведенных и приобретенных товаров (работ, услуг), за исключением основных средств и нематериальных активов, для собственного потребления непроизводственного характера, стоимость которых не относится на издержки производства и обращения.

Следовательно, поскольку затраты по посадке цветов на прилегающей территории носят непроизводственный характер потребления и списываются за счет прибыли, то они подлежат обложению НДС.

Порядок представления уточненных деклараций

С 1 января 2006 г. в Налоговый кодекс РБ от 19.12.2002 № 166-З (далее — НК РБ) внесены дополнения, согласно которым налоговая декларация (расчет) по налогу, сбору, исчисляемым нарастающим итогом с начала года, представляется также нарастающим итогом за тот налоговый либо отчетный период, в котором обнаружены неполнота сведений или ошибка (п.7 ст.63).

МНС РБ письмом от 04.01.2006 № 2-2-13/6843 разъяснило, что указанное дополнение распространяется на уточненные налоговые декларации за 2005 г., представляемые в налоговые органы после 1 января 2006 г.

Таким образом, при выявлении в текущем году ошибок прошлых лет для целей исчисления налогов и платежей в бюджет составляются уточненные налоговые декларации за тот год, в котором такие нарушения были установлены.

В уточненных налоговых декларациях, которые представляются нарастающим итогом с начала года, предусмотрены приложения, в которых отражается период допущенной ошибки, сумма налога, подлежащая доначислению либо уменьшению, а также срок, в который должна была быть уплачена в бюджет доначисленная сумма налога (или сумма налога к уменьшению).

По результатам уточненных деклараций производится доплата платежей в бюджет по ставкам, действовавшим в соответствующий отчетный период, их зачет либо возврат из бюджета, если не истек установленный для возврата срок.

В соответствии с п.5 ст.60 НК РБ зачет излишне уплаченной суммы налога, сбора (пошлины), пени может быть произведен не позднее трех лет со дня уплаты указанной суммы.

Надо отметить, что при обнаружении в текущем году ошибок прошлых отчетных периодов текущего года уточненные декларации по налогам, которые исчисляются нарастающим итогом с начала года, не представляются. Соответствующие изменения и дополнения учитываются в налоговой декларации за соответствующий период текущего года.

По налогам, которые исчисляются без нарастающего итога, налоговые декларации за текущий год следует представить за тот отчетный период, за который установлены ошибки.

Порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете исправительных записей

При внесении исправлений в бухгалтерскую отчетность и составлении уточненных расчетов необходимо учитывать следующее.

Согласно ст.14 Закона РБ от 25.06.2001 № 42-З «О бухгалтерском учете и отчетности» бухгалтерская отчетность составляется за отчетный год. Отчетным годом для всех организаций является календарный год с 1 января по 31 декабря включительно, для вновь созданных организаций — с даты их государственной регистрации, создания, образования по 31 декабря включительно.

В соответствии со ст.8 названного Закона хозяйственные операции фиксируются в бухгалтерском учете на дату их совершения и отражаются в бухгалтерской отчетности в тех периодах, к которым они относятся, независимо от времени проведения денежных или неденежных расчетов, связанных с этими операциями. Аналогичная норма предусмотрена в подп.2.12 п.2 Основных положений по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг).

Согласно ст.42 НК РБ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени, определяемый применительно к каждому конкретному налогу, сбору (пошлине), по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма этого налога, сбора (пошлины).

Для налога на прибыль налоговым периодом является календарный год, отчетным периодом — календарный месяц.

В 2005 г. постановлением Минфина РБ от 29.06.2005 № 83 утверждена Инструкция о порядке внесения исправлений в бухгалтерский учет в случае обнаружения ошибок (далее — Инструкция № 83), которой установлена единая методика внесения исправлений в учетные записи организациями, кроме организаций, финансируемых из бюджета, банков и небанковских кредитно-финансовых организаций, в случае обнаружения ошибок и искажений.

С учетом норм вышеназванных документов внесение исправлений организацией может производиться в случаях:

— обнаружения технической ошибки (описки, опечатки, пропуска или повторного ввода данных, арифметической ошибки при подведении итогов, неточного округления);

— выявления факта неверного определения хозяйственной операции (несоответствие отраженной хозяйственной операции методологии бухгалтерского и (или) налогового учета);

— неправильного заполнения статей бухгалтерской отчетности (ошибка в определении отчетного периода, неверная группировка данных бухгалтерского учета по статьям бухгалтерской отчетности);

— вступления в силу нормативных правовых актов после отчетной даты;

— несвоевременного (позднее отчетного периода совершения хозяйственной операции) представления для отражения в бухгалтерском учете первичных учетных документов, в т.ч. восстановления в случае их утери;

— обнаружения в поданной налоговой декларации (расчете) неполноты сведений и ошибок, приводящих к занижению (завышению) подлежащей уплате суммы налога, сбора (пошлины).

Ошибкой также признается отражение на счетах бухгалтерского учета и принятие в расчет налоговой базы по налогам, сборам (пошлинам) операций при отсутствии первичных учетных документов или неправильном их оформлении, неверной оценке активов, обязательств, доходов и расходов.

Внесение исправлений в бухгалтерский учет оформляется бухгалтерской справкой-расчетом, которая должна содержать следующие обязательные реквизиты (п.5 Инструкции № 83):

дату составления;

период, в котором допущена ошибка, и (или) период, за который вносятся исправления;

основание для внесения исправления;

сумму (для имущества — также количество) неправильной записи, подлежащую исправлению;

арифметический расчет вносимого исправления;

сумму (для имущества — также количество) правильной (исправительной) записи;

подпись бухгалтера, составившего справку-расчет, главного бухгалтера и (при искажении налоговой базы) руководителя;

другие реквизиты, обязательные для включения в первичный учетный документ в соответствии с законодательством.

На основании бухгалтерской справки вносятся изменения и в налоговые регистры.

В целях внесения исправлений в бухгалтерский учет Инструкцией № 83 выделяются следующие периоды выявления ошибок:

1) в текущем периоде до окончания отчетного года;

2) после завершения отчетного года, но до утверждения годовой бухгалтерской отчетности;

3) за прошлый год (прошлые годы) после утверждения годовой бухгалтерской отчетности за отчетный год.

Исправление ошибок, обнаруженных в бухгалтерском учете в течение отчетного года, независимо от периода их допущения (за прошлые годы или за отчетный год) производится путем внесения дополнительной записи или сторнирования ошибочных записей и указания правильных в месяце обнаружения ошибки.

Внесение исправлений, выявленных после окончания отчетного года до составления годовой бухгалтерской отчетности, отражается в бухгалтерском учете оборотами декабря отчетного года путем сторнирования произведенных записей на соответствующих счетах бухгалтерского учета и внесения правильных записей.

В случае выявления в текущем периоде неправильного отражения хозяйственных операций предыдущего года (прошлых лет), годовая бухгалтерская отчетность за которые утверждена, исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за предыдущий отчетный год не вносятся и производятся в учете того отчетного периода (месяца), когда обнаружена ошибка и оформлена бухгалтерская справка-расчет.

Прибыль или убыток прошлых лет, выявленные в отчетном году, отражаются в соответствии с Типовым планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению, утвержденными постановлением Минфина РБ от 30.05.2003 № 89, по счету 92 «Внереализационные доходы и расходы».

Учитывая вышеприведенные нормы, алгоритм действий в рассматриваемой в настоящей статье ситуации по отражению в бухгалтерском и налоговом учете исправительных записей будет такой.

Составляется бухгалтерская справка по следующей форме:

	Бухгалтерская справка
	ООО «Дубравушка»
25.07.2006		г.Минск

В июне 2005 г. в состав себестоимости и издержек обращения, учитываемых при налогообложении прибыли, включены расходы по посадке цветов на прилегающей к зданию кафе территории в сумме 1 800 000 руб. Уплаченный НДС в сумме 324 000 руб. принят в июне 2005 г. к вычету.

В результате данной ошибки затраты, учитываемые при налогообложении прибыли, завышены на 1 800 000 руб., и занижен облагаемый оборот по налогу на добавленную стоимость на сумму 2 124 000 (1 800 000 х 18%) руб.

Основанием тому служат за 2005 г.:

п.29.1 п.29 Инструкции о порядке исчисления и уплаты в бюджет налогов на доходы и прибыль, утвержденной постановлением МНС РБ от 31.01.2004 № 19, с учетом изменений и дополнений;

подп.5.1.1 п.5, п.9, подп.10.2 п.10 Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением МНС РБ от 31.01.2004 № 16, с изменениями и дополнениями.

Кроме того, в состав затрат, учитываемых при налогообложении прибыли, за декабрь 2005 г. следовало отнести расходы по услугам связи в сумме 250 000 руб., которые включены в издержки обращения за февраль 2006 г.

Основанием тому служит п.14 Инструкции № 19.

Уточненный расчет налогов за июнь-декабрь 2005 г.

Сумма налога на прибыль за январь-июнь занижена на: 1 800 000 х 24% = 432 000 руб.

Сумма налога на прибыль за январь-декабрь занижена на: (1 800 000 — 250 000) х 24% = 372 000 руб., в т.ч. сумма уменьшения налога за декабрь равна: (-250 000) х 24% = -60 000 руб.

Доначисленная сумма НДС за январь-июнь составила: 2 124 000 х 18 / 118 = 324 000 руб.

(тыс.руб.)
Наименование показателя	За январь-июнь 2005 г.	За 2005 г.
по декларации	по уточненным расчетам	отклонение	по декларации	по уточненным расчетам	отклонение
Налог на добавленную стоимость
Сумма НДС, исчисленного по расходам, не учитываемым при налогообложении прибыли	—	324,000	+ 324,000	—	+ 324,000	+ 324,000
Налог к уплате			+ 324,000 по сроку 22.07.2005			+ 324,000 по сроку 22.07.2005
Налог на прибыль
Исчисленная сумма налога	1 300,000 (условно)	1 732,000	+ 432,000 по сроку 22.07.2005	1945,000 (условно)	2 317,000	370,000 (432,000 — 60,000 по сроку 22.01.2006 = 372 000)

Справку составил		Бухгалтер	Луговая	Луговая А.Н.
Главный бухгалтер	Нестерова	Нестерова И.А.	Директор	Громов	Громов А.Н.

В нашем случае ошибки обнаружены, когда годовая отчетность за 2005 г. сдана, поэтому исправительные записи следует отразить в бухгалтерской отчетности в месяце обнаружения ошибки, т.е. в июле 2006 г.

В целях налогового учета в обоих случаях вносятся исправления в налоговые регистры июня и декабря 2005 г. и представляются уточненные налоговые декларации нарастающим итогом за январь-декабрь 2005 г. с указанием пересчитанных сумм налогов в разрезе месяцев в приложениях к налоговым декларациям по налогу на прибыль и НДС.

Приложения к уточненным налоговым декларациям в данной ситуации должны быть заполнены следующим образом:

ИНФОРМАЦИЯ о неполноте сведений или ошибках, обнаруженных в налоговой декларации (расчете) по налогу на добавленную стоимость за январь-декабрь 2005 года
(в тыс.руб.)
Отчетный период (месяц), за который обнаружены неполнота сведений или ошибки, приведшие к занижению (завышению) суммы налога за этот период	Налог к начислению (возврату, зачету) за соответствующий отчетный период (месяц), за который обнаружены неполнота сведений либо ошибки	Отчетный период (месяц), за который обнаружены неполнота сведений или ошибки, приведшие к занижению (завышению) суммы налога за этот период	Налог к начислению (возврату, зачету) за соответствующий отчетный период (месяц), за который обнаружены неполнота сведений либо ошибки
сумма, тыс.руб. (+; -)	по сроку	сумма, тыс.руб. (+; -)	по сроку
Январь			Июль
Февраль			Август
Март			Сентябрь
Апрель			Октябрь
Май			Ноябрь
Июнь	+324,000	22.07.2005	Декабрь

Руководитель	Громов		Громов А.Н.
(индивидуальный предприниматель)	(подпись)		(И.О.Фамилия)
Главный бухгалтер	Нестерова		Нестерова И.А.
	(подпись)		(И.О.Фамилия)

III. Сведения об изменениях и дополнениях, внесенных в налоговую декларацию (расчет) при обнаружении плательщиком (иным обязанным лицом) в поданной им налоговой декларации (расчете) за предыдущий налоговый либо отчетный периоды неполноты сведений или ошибок, приведших к занижению (завышению) суммы налога на прибыль за 2005 год, подлежавшей уплате (справочно)
Отчетный период (месяц), за который обнаружены неполнота сведений или ошибки, приведшие к занижению (завышению) суммы налога за этот период	Налог к начислению (возврату, зачету) за соответствующий отчетный период (месяц), за который обнаружены неполнота сведений либо ошибки	Отчетный период (месяц), за который обнаружены неполнота сведений или ошибки, приведшие к занижению (завышению) суммы налога за этот период	Налог к начислению (возврату, зачету) за соответствующий отчетный период (месяц), за который обнаружены неполнота сведений либо ошибки
сумма, тыс.руб. (+; -)	по сроку	сумма, тыс.руб. (+; -)	по сроку
Январь			Июль
Февраль			Август
Март			Сентябрь
Апрель			Октябрь
Май			Ноябрь
Июнь	+432,000	22.07.2005	Декабрь	-60,000	22.01.2006

Руководитель	Громов		Громов А.Н.
(индивидуальный предприниматель)	(подпись)		(И.О.Фамилия)
Главный бухгалтер	Нестерова		Нестерова И.А.
	(подпись)		(И.О.Фамилия)

Кроме того, исключение из состава затрат, учитываемых при налогообложении прибыли за 2006 г., расходов на оплату услуг связи за декабрь 2005 г. следует отразить в разделе III налоговой декларации по налогу на прибыль за январь-июль 2006 г.:

III. Сведения об изменениях и дополнениях, внесенных в налоговую декларацию (расчет) при обнаружении плательщиком (иным обязанным лицом) в поданной им налоговой декларации (расчете) за предыдущий налоговый либо отчетный периоды неполноты сведений или ошибок, приведших к занижению (завышению) суммы налога на прибыль за январь-июль 2006 года, подлежавшей уплате (справочно)
Отчетный период (месяц), за который обнаружены неполнота сведений или ошибки, приведшие к занижению (завышению) суммы налога за этот период	Налог к начислению (возврату, зачету) за соответствующий отчетный период (месяц), за который обнаружены неполнота сведений либо ошибки	Отчетный период (месяц), за который обнаружены неполнота сведений или ошибки, приведшие к занижению (завышению) суммы налога за этот период	Налог к начислению (возврату, зачету) за соответствующий отчетный период (месяц), за который обнаружены неполнота сведений либо ошибки
сумма, тыс.руб. (+; -)	по сроку	сумма, тыс.руб. (+; -)	по сроку
Январь			Июль
Февраль	+ 60,000	22.03.2006	Август
Март			Сентябрь
Апрель			Октябрь
Май			Ноябрь
Июнь			Декабрь

Руководитель	Громов		Громов А.Н.
(индивидуальный предприниматель)	(подпись)		(И.О.Фамилия)
Главный бухгалтер	Нестерова		Нестерова И.А.
	(подпись)		(И.О.Фамилия)

В бухгалтерском учете исправления в рассматриваемой ситуации необходимо отразить в июле 2006 г. записями:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
На сумму затрат по посадке цветов	84	92	1 800 000
На сумму расходов по услугам связи за декабрь 2005 г.:			250 000
методом «красное сторно» за февраль 2006 г.	44	76
включается во внереализационные расходы стоимость услуг связи за декабрь 2005 г.	92	76
На сумму НДС, исчисленного от суммы затрат по посадке цветов	92	68	324 000
На сумму доначисленного налога на прибыль за 2005 г.	92	68	372 000
На сумму уменьшения местных целевых сборов, уплачиваемых из прибыли, за 2005 г. методом «красное сторно» (372 000 х 3%)	92	68	11 160
На сумму пени, начисленной за несвоевременную уплату налога на прибыль и НДС за 2005 и 2006 гг.	99	68	50 000 (условно)

16.08.2006 г.

Валентина Прохожая, экономист

Журнал «Главный Бухгалтер. Торговля» № 8, 2006 г.

Для более детального изучения см.: 1. Пособие

2. Корреспонденцию счетов

3. Пособие

От редакции: В Инструкцию о порядке исчисления и уплаты в бюджет налогов на доходы и прибыль, утвержденную постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 31.01.2004 № 19, на основании постановления Министерства по налогам и сборам от 26.07.2006 № 80 внесены изменения и дополнения.

С 1 января 2007 г. Указ Президента Республики Беларусь от 09.06.2006 № 380 «О некоторых вопросах правового регулирования определения состава затрат по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемых при налогообложении прибыли» на основании Указа Президента Республики Беларусь от 29.12.2006 № 750 утратил силу.

С 1 января 2007 г. постановление Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 31.01.2004 № 19 «Об утверждении Инструкции о порядке исчисления и уплаты в бюджет налогов на доходы и прибыль» на основании постановления Министерства по налогам и сборам от 30.12.2006 № 137 утратило силу.

С 21 февраля 2007 г. постановление Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 31.01.2004 № 16 «Об утверждении Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» на основании постановления Министерства по налогам и сборам от 05.02.2007 № 22 утратило силу.