Помощь: Объект контроля — НДС по договору комиссии

ОБЪЕКТ КОНТРОЛЯ — НДС ПО ДОГОВОРУ КОМИССИИ

Возмещение комиссионеру транспортных расходов

Комиссионер в августе 2006 г. при выполнении договора комиссии осуществлял собственными силами транспортировку комиссионного товара. Сумму транспортных расходов с учетом НДС комиссионер предъявил к возмещению комитенту (помимо комиссионного вознаграждения). Расходы по транспортировке, оказанной собственными силами комиссионера, в бухгалтерском учете комиссионера аккумулировались на счете 23 «Вспомогательные производства», субсчет «Транспортные услуги по договору комиссии», и были переданы комитенту без отражения на счетах реализации. Налог на добавленную стоимость по транспортным услугам комиссионером не начислялся.

По результатам налоговой проверки. В соответствии с подп.6.2 п.6 Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением МНС РБ от 31.01.2004 № 16 (далее — Инструкция № 16), в оборот по реализации, признаваемый объектом налогообложения, не включаются суммы расходов комиссионера (поверенного) по приобретению объектов, подлежащие возмещению комитентом (доверителем), не покрываемые вознаграждением комиссионера (поверенного).

Таким образом, данное положение Инструкции № 16 распространяется только на покупные объекты, т.е. если бы транспортные услуги были оказаны сторонней организацией. Стоимость же услуг по транспортировке комиссионного товара, которая была оказана собственными силами, должна включаться в объект обложения налогом на добавленную стоимость у комиссионера (п.7 Инструкции № 16).

Вывод. Комиссионером не была отражена выручка от оказания транспортных услуг и не исчислены соответствующие налоги и сборы.

Практические рекомендации. В бухгалтерском учете оказание комиссионером транспортных услуг собственными силами следовало отразить записями (цифры условные):

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, тыс.руб.
Отражены затраты по оказанию транспортных услуг по перевозке комиссионного товара	23	02, 10, 68, 69, 70, 71 и т.п.	400
Списана фактическая себестоимость оказанных услуг комиссионера по перевозке комиссионного товара	90	23	400
Исчислен НДС от стоимости транспортных услуг (400 тыс.руб. х 18 / 100)	90	68	72
Произведена оплата комитентом услуг комиссионера по перевозке комиссионного товара	51	90	472

Ответственность. К организации применены следующие экономические санкции:

— за неуплату или неполную уплату плательщиком суммы налога, в т.ч. совершенную путем занижения, сокрытия налоговой базы, наложен штраф в размере 20% от неуплаченной суммы налога, сбора (пошлины), но не менее 10 базовых величин (далее — БВ) согласно подп.1.5 п.1 Указа Президента РБ от 30.06.2006 № 419 «О дополнительных мерах по регулированию налоговых отношений» (далее — Указ № 419);

— за неуплату налога исчислены пени в соответствии со ст.52 Общей части Налогового кодекса РБ (далее — НК).

Кроме того, на должностных лиц организации наложен штраф:

— в размере от 10 до 20 БВ за нарушение порядка ведения бухгалтерского учета и отчетности в соответствии со ст.151-5 Кодекса об административных правонарушениях РБ (далее — КоАП);

— в размере от 2 до 8 БВ согласно подп.2.6 п.2 Указа № 419, поскольку неполная уплата плательщиком суммы НДС, совершенная по неосторожности, за проверенный период составила не более 1% от общей суммы исчисленных за этот период сумм налогов, учет которых осуществляется налоговыми органами.

Реализация товара на экспорт по договору комиссии

Организация (комитент) реализует на условиях договора комиссии с нерезидентом Республики Беларусь (комиссионер) товары в Республике Беларусь. Метод определения выручки от реализации у комитента в соответствии с учетной политики — по отгрузке. Считая, что местом реализации этих товаров будет являться территория государства, в котором производится отгрузка товаров покупателю комиссионером, организация не включила в объект обложения данную операцию при получении отчета комиссионера.

По результатам налоговой проверки. В соответствии с Инструкцией № 16 объектом налогообложения признаются обороты по реализации объектов на территории Республики Беларусь и за ее пределы.

В данной ситуации у комитента отсутствует право на получение нулевой ставки НДС, так как не имеет места экспорт товаров, т.е. отсутствует вывоз товаров, реализуемых налогоплательщиками косвенных налогов с территории Республики Беларусь на территорию другого государства. Следовательно, налогообложение у комитента производится по ставкам, действующим на территории Республики Беларусь по реализации данного товара. Момент фактической реализации и налоговая база определяются исходя из общих подходов.

Вывод. Организацией необоснованно занижена налоговая база по НДС, поскольку в нее не включены обороты по реализации товаров, отгруженных по договору комиссии. В результате по данной операции не исчислен НДС и иные налоги.

Практические рекомендации. В бухгалтерском учете у комитента реализацию товара по договору комиссии следовало отразить в учете следующими записями (цифры условные):

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, тыс.руб.
Отражена отгрузка продукции комиссионеру по учетной стоимости	90	43	1 800 000
Отражена выручка от реализации комиссионного товара по курсу Нацбанка РБ на дату отгрузки его комиссионером покупателю (1180 долл. США х 2143)	76	90	2 528 740
Начислен НДС (2 528 740 тыс.руб. х 18 / 118)	90	68	385 740
Начислены целевые сборы 3% ((2 528 740 тыс.руб. — 385 740 тыс.руб.) х 3%)	90	68	64 290

Ответственность. К организации применены следующие экономические санкции:

— за неуплату или неполную уплату плательщиком суммы налога, в т.ч. совершенную путем занижения, сокрытия налоговой базы, наложен штраф в размере 20% от неуплаченной суммы налога, сбора (пошлины), но не менее 10 БВ согласно подп.1.5 п.1 Указа № 419;

— за неуплату налога исчислены пени в соответствии со ст.52 НК.

Кроме того, на должностных лиц организации наложен штраф:

— в размере от 10 до 20 БВ за нарушение порядка ведения бухгалтерского учета и отчетности в соответствии со ст.151-5 КоАП;

— в размере от 16 до 20 БВ согласно подп.2.6 п.2 Указа № 419, поскольку неполная уплата плательщиком суммы НДС, совершенная по неосторожности, за проверенный период составила более 5% от общей суммы исчисленных за этот период сумм налогов, учет которых осуществляется налоговыми органами.

Делькредере по договору комиссии

Согласно условиям договора комиссии при реализации продукции комиссионером по более высокой стоимости дополнительно полученная выгода (делькредере) делится поровну между комитентом и комиссионером. Комиссионером 50% делькредере было удержано из выручки. При этом им НДС и другие налоги исчислялись только от суммы комиссионного вознаграждения. Дополнительная выгода (делькредере) в составе реализации не отражалась и соответствующими налогами не облагалась, а относилась на счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в счет уменьшения задолженности перед комитентом.

По результатам налоговой проверки. Налоговая база при осуществлении посреднической деятельности определяется как сумма, полученная в виде вознаграждений, по договору комиссии или консигнации (п.11 Инструкции № 16).

Таким образом, налоговая база при исчислении НДС увеличивается комиссионером на суммы иных платежей, в т.ч. и на суммы дополнительной выгоды.

Вывод. Организацией-комиссионером необоснованно занижена налоговая база по налогу на добавленную стоимость, поскольку в нее не включена сумма дополнительно полученного вознаграждения. В результате по данной операции не исчислен НДС и иные налоги.

Практические рекомендации. Рассмотрим порядок отражения в учете у комиссионера приведенной ситуации, используя следующие исходные данные:

1) цена реализованного товара — 118 тыс.руб., в т.ч. НДС — 18 тыс.руб.;

2) цена, установленная комитентом, — 106,2 тыс.руб., в т.ч. НДС — 16,2 тыс.руб.;

3) вознаграждение комиссионера — 10% от цены реализации, установленной комитентом, что составляет 10,62 тыс.руб., в т.ч. НДС — 1,62 тыс.руб.

4) дополнительно полученная выгода (делькредере) комиссионером — 5,9 тыс.руб. ((118 тыс.руб. — 106,2 тыс.руб.) х 50%), в т.ч. НДС — 0,9 тыс.руб.:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, тыс.руб.
Получена оплата за реализованный комиссионный товар	51	76	118
Отражено комиссионное вознаграждение	76	90	10,62
Начислена причитающаяся комиссионеру дополнительная выгода	76	90	5,9
Начислен НДС по комиссионному вознаграждению и дополнительной выгоде ((10,62 тыс.руб. + 5,9 тыс.руб.) х 18 / 118)	90	68	2,52
Произведен расчет с комитентом (118 тыс.руб. — 10,62 тыс.руб. — 5,9 тыс.руб.)	76	51	101,48

Ответственность. К организации применены следующие экономические санкции:

— за неуплату или неполную уплату плательщиком суммы налога, в т.ч. совершенную путем занижения, сокрытия налоговой базы, наложен штраф в размере 20% от неуплаченной суммы налога, сбора (пошлины), но не менее 10 БВ согласно подп.1.5 п.1 Указа № 419;

— за неуплату налога исчислены пени в соответствии со ст.52 НК.

15.08.2006 г.

Галина Карбанович, экономист

Журнал «Главный Бухгалтер. Ревизор» № 8, 2006 г.

Для более детального изучения см. Пособие

От редакции: С 21 февраля 2007 г. постановление Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 31.01.2004 № 16 «Об утверждении Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» на основании постановления Министерства по налогам и сборам от 05.02.2007 № 22 утратило силу.

С 1 марта 2007 г. Кодекс об административных правонарушениях, принятый Верховным Советом Белорусской ССР от 06.12.1984 № 4048-X, на основании Закона Республики Беларусь от 31.12.2006 № 208-З утратил силу.

C 1 марта 2007 г. в Указ Президента Республики Беларусь от 30.06.2006 № 419 «О дополнительных мерах по регулированию налоговых отношений» на основании Указа Президента Республики Беларусь от 01.03.2007 № 116 внесены изменения.