Комментарий к Указу Президента Республики Беларусь от 30.06.2006

Комментарий к Указу Президента Республики Беларусь от 30.06.2006 № 419 «О дополнительных мерах по регулированию налоговых отношений» (часть 1)

см. Окончание

КОММЕНТАРИЙ К УКАЗУ ПРЕЗИДЕНТА РЕСПУБЛИКИ БЕЛАРУСЬ ОТ 30.06.2006 № 419 «О ДОПОЛНИТЕЛЬНЫХ МЕРАХ ПО РЕГУЛИРОВАНИЮ НАЛОГОВЫХ ОТНОШЕНИЙ»

Указом Президента РБ от 30.06.2006 № 419 «О дополнительных мерах по регулированию налоговых отношений» (далее — Указ № 419) изменены подходы к применению мер ответственности за налоговые правонарушения. Напомним, что ранее правила применения экономических санкций и наложения административных штрафов были изложены в Указе Президента РБ от 22.01.2004 № 36 (далее — Указ № 36).

Рассмотрим основные правонарушения в сфере налогообложения, каковыми являются неуплата или неполная уплата суммы налога, сбора (пошлины) (далее — налог), а также невыполнение или невыполнение в полном объеме налоговым агентом в установленный срок обязанности по удержанию и (или) перечислению суммы налога, и меры ответственности, которые предусмотрены за такие правонарушения Указами № 36 и № 419.

Смягчение мер ответственности

Указом № 419 снижен уровень административных штрафов, налагаемых на должностных лиц. Например, за неуплату, неполную уплату сумм налогов согласно подп.2.6 Указа № 419 эти лица могут быть подвергнуты штрафу в пределах от 2 до 20 базовых величин (далее — БВ). В соответствии с подп.2.6 и 2.7 Указа № 36 размеры штрафа за данное нарушение устанавливались в пределах от 4 до 30 БВ.

За невыполнение обязанностей налогового агента (подп.2.8 Указа № 419) размер штрафа уменьшен с 10-20 БВ (в Указе № 36) до 1-10 БВ. Более того, при малозначительности такого нарушения должностные лица и вовсе не понесут ответственности, а юридические лица могут быть подвергнуты штрафу в размере до 10 БВ, т.е. в размере, не превышающем его минимальную общеустановленную величину (10 БВ для юридического лица). Малозначительным будет считаться нарушение при одновременном соблюдении следующих условий:

незначительность неуплаченной и (или) неудержанной суммы налога (до 10 БВ для юридического лица);

сумма налога, не удержанная и (или) не перечисленная в бюджет, не превышает 5% от удержанных и перечисленных в бюджет за проверенный период сумм налога (часть первая подп.1.7, часть вторая подп.2.8 Указа № 419).

Неприменение мер ответственности

Указы № 36 и 419 устанавливают различные условия неприменения мер экономической и административной ответственности. Напомним, что согласно Указу № 36 в случае неуплаты или неполной уплаты суммы налога, невыполнения или невыполнения в полном объеме налоговым агентом в установленный срок обязанности по удержанию и (или) перечислению суммы налога меры ответственности не применялись, если плательщик, налоговый агент своевременно направили поручения банку на перечисление причитающейся суммы налога, а оно не было исполнено банком по причине отсутствия на счете достаточных средств. Кроме того, в случае неуплаты или неполной уплаты суммы налога ответственность не наступала при условии представления плательщиком уточненной налоговой декларации (расчета) либо уплате им причитающейся суммы до назначения проверки (т.е. для освобождения от ответственности было достаточно представления до назначения проверки указанной декларации, а уплата суммы налога была не обязательна). Эти случаи неприменения мер ответственности сохранились, но с существенной корректировкой: согласно части третьей подп.1.5 и части шестой подп.2.6 Указа № 419 плательщик и его должностные лица будут освобождаться от ответственности за неуплату, неполную уплату налогов, если наряду с представлением уточненной налоговой декларации, в которой отражена подлежащая уплате или доплате сумма, до назначения проверки (по правонарушениям, выявленным в результате камеральной налоговой проверки — до составления акта проверки) самостоятельно будет погашена выявленная плательщиком недоимка.

Плательщикам, допустившим неуплату, неполную уплату налогов до вступления в силу Указа № 419, следует учитывать, что данное правило действует применительно и к таким нарушениям (будучи длящимися, они продолжают совершаться и в период действия этого Указа). Чтобы избежать ответственности, исправлять допущенные нарушения нужно уже по правилам Указа № 419.

Для налогового агента такое условие непривлечения к ответственности является новацией: налоговому агенту следует до назначения проверки, в результате которой могут быть обнаружены неудержание и (или) неперечисление в установленный срок суммы налога (по правонарушениям, выявленным в результате камеральной налоговой проверки, — до составления акта проверки), удержать и перечислить причитающиеся суммы. В этом случае ни экономические санкции на юридических лиц, ни административные штрафы на должностных лиц налагаться не будут.

Как видим, в Указе № 419 закреплены особые правила неприменения мер ответственности за нарушения, выявленные по результатам камеральных проверок. Такие проверки имеют свою специфику: на них не распространяется установленный для выездных проверок порядок назначения и информирования об этом плательщика, т.е. они проводятся без выдачи предписания. В связи с этим соответствующие действия должны быть совершены плательщиком или налоговым агентом до дня составления акта проверки. Таким днем считается день подписания акта проверяющим (п.12 Инструкции о порядке организации и проведения проверок налоговыми органами, утвержденной постановлением МНС РБ от 29.12.2003 № 124, в ред. постановления от 20.04.2006 № 51).

Как и ранее, днем назначения выездной проверки будет считаться день ознакомления плательщика или его представителя с предписанием на проведение проверки (п.3 Указа № 419).

Учет смягчающих обстоятельств

Учет смягчающих обстоятельств, предусмотренный Указом № 419, является несомненным новшеством. До настоящего времени при наложении административного штрафа смягчающие обстоятельства подлежали обязательному учету, но при этом лицо, налагающее штраф, не могло выйти за рамки минимального и максимального размера штрафа, установленного соответствующей нормой (например, если штраф устанавливался в размере от 2 до 10 БВ, то наложить штраф в размере меньшем, чем 2 БВ, было невозможно). Законодательство об экономических санкциях вообще не предусматривало применения санкций с учетом смягчающих обстоятельств.

Смягчающие обстоятельства характеризуют не тяжесть самого нарушения, а:

либо условия, в которых нарушение совершено, — стечение тяжелых личных или семейных обстоятельств и др.;

либо последующее поведение нарушителя — добровольное устранение причиненного вреда после выявления факта нарушения, в т.ч. добровольное погашение недоимки после выявления налоговым органом факта неуплаты налогов, но до вынесения решения о применении экономических санкций (постановления по делу об административном правонарушении), и др.

Приведенный в Указе № 419 перечень обстоятельств, смягчающих ответственность, является ориентировочным. Должностное лицо, рассматривающее дело, вправе признать смягчающими любые обстоятельства, в т.ч. и такие, которые прямо в Указе № 419 не названы (часть вторая п.6). Такой подход не нов для нашего законодательства (см., например, ст.33 Кодекса РБ об административных правонарушениях (далее — КоАП)).

В Указе № 419 предусматриваются два способа определения размера экономической санкции или административного штрафа: в определенной доле от суммы налога и в рамках определенного диапазона. В связи с этим правила наложения штрафов при наличии смягчающих обстоятельств определены применительно к каждому из видов санкций и штрафов (часть третья п.6 Указа № 419). Так, для санкций и штрафов первого вида предусматривается, что при наличии смягчающих обстоятельств они налагаются в размере, уменьшенном в 2 раза по сравнению с общеустановленным (например, общеустановленный размер — 20% от суммы налога, при наличии смягчающих обстоятельств — 10%). Для санкций второго вида в 2 раза уменьшаются общеустановленные нижний и верхний пределы (например, общеустановленный размер санкции — от 2 до 10 БВ, при наличии смягчающих обстоятельств — от 1 до 5 БВ).

Новые критерии для разграничения мер ответственности

Еще одно существенное изменение, предусмотренное Указом № 419: такое правонарушение, как неуплата, неполная уплата суммы налога, совершенная путем сокрытия, занижения налоговой базы, в отдельный состав не выделяется. Устанавливается единая мера ответственности за неуплату, неполную уплату налогов вне зависимости от способа совершения правонарушения (сокрытие, занижение налоговой базы, неправомерное применение налоговых льгот, неправильное применение налоговой ставки или др.). Так, экономическая санкция составит 20% от неуплаченной суммы, но не менее 10 БВ для юридического лица; административный штраф на должностных лиц — от 2 до 20 БВ в зависимости от удельного веса неуплаченной суммы в общей сумме исчисленных плательщиком налогов. Для сравнения: согласно Указу № 36 за неуплату сумм налогов, совершенную путем сокрытия, занижения налоговой базы, на юридическое лицо налагался штраф в размере 40% от неуплаченной суммы налога (но не менее 10 БВ). Должностные лица могли быть подвергнуты штрафу в размере от 10 до 30 БВ.

Но для административной ответственности должностных лиц в условиях действия Указа № 419 приобретает значение форма вины. Указом № 419 введена повышенная административная ответственность должностных лиц за неуплату налогов, совершенную умышленно: штраф может быть наложен в размере от 20 до 60 БВ. При этом в случае наличия в действиях должностных лиц умысла от административной ответственности при вышеуказанных обстоятельствах они не освобождаются. Особая ответственность за умышленно совершенные нарушения — не такое уж и новшество. Закрепленный в законодательстве об административных правонарушениях принцип вины и ранее предопределял обязанность органа, налагающего административное взыскание, установить наличие в деянии лица вины — либо неосторожности, либо умысла. И с учетом установленной формы вины осуществлять выбор размера налагаемого штрафа в установленных пределах. Согласно ст.10 КоАП административное правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо сознавало противоправный характер своего действия или бездействия, предвидело его вредные последствия и желало их или сознательно допускало наступление (другими словами, осознавало реальную возможность) этих последствий. Наличие умысла может подтверждаться различными доказательствами (факты подлога документов, отражения в учете и отчетности заведомо недостоверных сведений, влияющих на величину налоговой базы и соответственно налогового обязательства, сговора между должностными лицами и работниками организации и т.п.). У налоговых органов есть для выяснения такой вины соответствующие средства: опрос физических лиц, проведение экспертизы предметов и документов, встречные проверки и др.

Сальдовый метод — еще не забытое старое

Значимым новшеством, хотя и знакомым по периоду до 2004 г., когда действовала ст.9 Закона РБ «О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь», является так называемый сальдовый метод исчисления экономических санкций за неуплату налогов (ранее он применялся исключительно в отношении санкций за сокрытие, занижение объектов налогообложения; по Указу № 419 предусматривается его применение независимо от причины неуплаты, неполной уплаты сумм налогов). В силу этого метода базой для исчисления размера штрафа является разность между доначисленными налогами по итогам календарного года (или его части, если проверяется часть календарного года) и суммами налогов, уменьшенных в результате проверки за тот же период. При этом согласно Указу № 419 не важно, находятся ли факты неуплаты одного налога и переплаты другого налога в какой-либо связи или нет. Но возможность взаимного зачета доначисленных и уменьшенных (по сравнению с исчисленными самим плательщиком) сумм налогов ограничена рамками календарного года. Обращаем внимание, что сальдо будет определяться исходя из сумм налогов, подлежащих уплате (т.е. применительно к НДС — с учетом установленных вычетов).

Сальдовый метод будет применяться только по выездным проверкам. По камеральным проверкам санкции будут по-прежнему исчисляться по каждому факту неуплаты, неполной уплаты суммы налога в установленный срок без учета излишне исчисленных сумм этого или иных налогов. Напомним, что в силу ст.37, 45, 60 и 61 Общей части Налогового кодекса РБ излишне уплаченная или взысканная сумма налога может «трансформироваться» в уплату налога (как в счет погашения задолженности, так и в счет платежа по предстоящему сроку) только в день проведения налоговым органом соответствующего зачета, который плательщик может инициировать путем подачи соответствующего заявления в налоговый орган. В отсутствие зачета ранее излишне уплаченная сумма не может считаться уплаченной суммой по иному сроку уплаты, а по-прежнему рассматривается в качестве суммы, излишне уплаченной и подлежащей зачету или возврату в установленном порядке. Соответственно неперечисление в бюджет в полном объеме суммы, подлежащей уплате по иному сроку, несмотря на наличие переплаты по результатам камеральной проверки, повлечет ответственность согласно подп.1.5 Указа № 419.

28.07.2006 г.

Максим Коршекевич, заместитель начальника экспертно-правового отдела

Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь

Журнал «Главный Бухгалтер. ГБ» № 29, 2006 г.

Для более детального изучения см.: 1. Пособие

2. Справочную информацию

3. Справочную информацию

4. Справочную информацию

От редакции: С 27 сентября 2006 г. в Инструкцию о порядке организации проведения проверок налоговыми органами, утвержденную постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 29.12.2003 № 124, на основании постановления Министерства по налогам и сборам от 30.08.2006 № 94 внесены изменения и дополнения.

С 1 марта 2007 г. Кодекс об административных правонарушениях, принятый Верховным Советом Белорусской ССР от 06.12.1984 № 4048-X, на основании Закона Республики Беларусь от 31.12.2006 № 208-З утратил силу.

C 1 марта 2007 г. в Указ Президента Республики Беларусь от 30.06.2006 № 419 «О дополнительных мерах по регулированию налоговых отношений» на основании Указа Президента Республики Беларусь от 01.03.2007 № 116 внесены изменения.

С 1 марта 2007 г. в Инструкцию о порядке организации и проведения проверок налоговыми органами, утвержденную постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 29.12.2003 № 124, на основании постановления Министерства по налогам и сборам от 16.02.2007 № 36 внесены изменения и дополнения.

В Общую часть Налогового кодекса Республики Беларусь от 19.12.2002 № 166-3 на основании Закона Республики Беларусь от 04.01.2007 № 205-З внесены дополнения и изменения.

С 14 июня 2007 г. в постановление Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 29.12.2003 № 124 «Об утверждении Инструкции о порядке организации и проведения проверок налоговыми органами» на основании постановления Министерства по налогам и сборам от 24.04.2007 № 69 внесены изменения и дополнения.

С 1 октября 2007 г. в Инструкцию о порядке организации и проведения проверок налоговыми органами, утвержденную постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 29.12.2003 № 124, на основании постановления Министерства по налогам и сборам от 04.09.2007 № 90 внесены изменения и дополнения.