Бухгалтерский учет: Роялти и паушальные платежи: учет и налогообложение

Бухгалтерский учет: Роялти и паушальные платежи: учет и налогообложение

В соответствии с подп.1.8 Методических рекомендаций по оценке стоимости и учету объектов интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов, утвержденных совместным приказомГоскомпатента РБ, Минэкономики РБ, Минфином РБ и Госкомитета по науке и технологиям РБ соответственно 17.04.1998 № 20, 18.05.1998 № 41, 20.04.1998 № 109, 22.04.1998 № 75 (с изменениями и дополнениями), лицензионное вознаграждение — это платежи за предоставление прав на использование ОИС, являющегося предметомлицензионного соглашения.

Лицензионные вознаграждения бывают нескольких видов:

«роялти» — текущие (периодические) отчисления в виде фиксированных ставок от объема реализуемой по лицензионному договору продукции (услуг) через определенные промежутки времени;

«паушальный платеж» — твердо зафиксированная сумма вознаграждения за предоставленные по лицензионному договору права на использование ОИС вне зависимости от фактических размеров реализуемой лицензионной продукции (услуг). Паушальный платеж может производиться как единовременно, так и в рассрочку.

Приобретение (передача) прав на использование объекта интеллектуальной собственности в процессе производства (обращения) производится следующими бухгалтерскими записями.

В бухгалтерском учете лицензиара:

— получение роялти (паушального платежа) отражается по дебету счетов учета денежных средств в корреспонденции с кредитом счета 91 «Операционные доходы и расходы»;

— начисление амортизации по переданнымв правопользования объектам нематериальных активов производится на счете 05 «Амортизация нематериальных активов».

В бухгалтерском учете лицензиата:

-оприходованиеправа пользования объектом интеллектуальной собственности в соответствии с лицензионным договором до 1 января 2003 г. отражалось назабалансовомсчете 012 «Нематериальные активы, полученные в пользование», а с 1 января 2003 г. в составе нематериальных активов с отражением на счете 04 «Нематериальные активы».

Кроме того, порядок отражения вознаграждений, выплачиваемых за предоставленные права на использование объектов нематериальных активов, установлен Инструкцией по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 20.12.2001 № 128 (вред. от 09.07.2003 № 1472).

Необходимо отметить, что согласно п.3 Положения по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утвержденного постановлением Минфина РБ от 12.12.2001 № 118 (в ред. от 31.03.2003 № 48) (далее — Положение № 118), к нематериальным активам для целей бухгалтерского учета относятся в т.ч. принадлежащие обладателю имущественные права на использование объектов интеллектуальной собственности, вытекающие из лицензионных и авторских договоров.

Аналогичная норма установлена подп.17.5 Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов в редакции постановления Минфина РБ от 30.03.2004 № 87/55/33/5 (далее — Инструкция № 87/55/33/5).

Правообладатель исключительных прав, для которого передача имущественных прав на объекты нематериальных активов не является основным видом деятельности, поступающие по лицензионным договорам платежи (единовременные и периодические) включает в операционные доходы и отражает их в бухгалтерском учете в зависимости от вида платежа (единовременного или периодического) и периода времени пользования правами (месяц, год, несколько лет).

Если такая передача является видом деятельности, то платежи включаются в выручку от реализации. В бухгалтерском учете лицензиар или лицо, передающее права по лицензионному или авторскому договору, производит записи:

— на суммы единовременного (паушального) платежа:

Содержание операции Дебет Кредит
На полную сумму причитающегося единовременного (паушального) платежа на дату регистрации или на дату подписания договора 62 (76) 98
На часть платежа, приходящуюся на отчетный период, ежемесячно в соответствии с условиями договора 98 91 (90)

— на суммы периодических платежей (роялти):

Содержание операции Дебет Кредит
На сумму платежа, причитающегося за отчетный период в соответствии с условиями договора 62 (76) 91 (90)
На сумму поступившихединовременногои периодических платежей 51, 52 62 (76)

Организацией-пользователем начисление платежей за получаемые по лицензионным договорам имущественные права отражается:

Содержание операции Дебет Кредит
На сумму единовременных (паушальных) платежей 08 «Вложения вовнеоборотныеактивы»,

субсчет 6

«Создание и приобретение нематериальных активов»

60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

(76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»)

На сумму периодических платежей (роялти) 20 «Затраты на производство»,

23 «Вспомогательные производства»,

25 «Общепроизводственные расходы»,

26 «Общехозяйственные расходы»

60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

(76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»)

Перечисление платежей за получаемые по лицензионным договорам имущественные права отражается:

Содержание операции Дебет Кредит
На сумму перечисленных платежей по лицензионному договору 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

(76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»)

51 «Расчетный счет»,

52 «Валютные счета»

и др.

Затраты на приобретение имущественных прав на использование объектов интеллектуальной собственности учитываются в составе нематериальных активов.

Списание паушальных платежей, отраженных в составе вложений вовнеоборотныеактивы производится следующим образом:

Содержание операции Дебет Кредит
На первоначальную стоимость имущественных прав на использование объекта интеллектуальной собственности, определяемую в соответствии с пп.11-16 Положения № 118 04 08
На сумму амортизации имущественных прав — нематериального актива, определяемую согласно Инструкции № 87/55/33/5 20, 23, 25, 26, 44 05

Налог на прибыль.Согласно п.14 Инструкции о порядке исчисления и уплаты в бюджет налогов на доходы и прибыль, утвержденной постановлением МНС РБ от 31.01.2004 № 19 (в ред. от 30.01.2006 № 16) (далее — Инструкция № 19), облагаемая налогом прибыльисчисляется исходя из суммы прибыли от реализации товаров (работ, услуг), иных ценностей (включая основные средства, товарно-материальные ценности, нематериальные активы), имущественных прав и доходов отвнереализационныхопераций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

Прибыль (убыток) от реализации товаров (работ, услуг), иных ценностей, имущественных прав определяется как положительная (отрицательная) разница между выручкой, полученной от их реализации, и затратами по производству и реализации этих товаров (работ, услуг), иных ценностей (за исключением основных средств), имущественных прав, учитываемыми при налогообложении, а также суммами налогов и сборов, уплачиваемых согласно установленному законодательными актами РБ порядку из выручки, полученной отреализации товаров (работ, услуг).

Необходимо обратить внимание, что в целях исчисления налога на прибыль отсутствует понятие «операционные доходы и расходы».

В целях исчисления налога на прибыль лицензионное вознаграждение отражается в составе выручки.

Налог на добавленную стоимость.В соответствии с пп.2 и 5 Инструкции о порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением МНС РБ от 31.01.2004 № 16 (с изменениями и дополнениями) (далее — Инструкция № 16), обороты по реализации (передаче) на территории Республики Беларусь имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности признаются объектом налогообложения.

Согласно подп.5.2 Инструкции № 16 обороты по реализации объектов за пределы Республики Беларусь также являются объектом обложения НДС.

На основании подп.13.3 п.13 Инструкции № 16 моментом передачи имущественных прав на объект интеллектуальной собственности является день наступления права на получение платы в соответствии с договором.

В соответствии с подп.14.2 п.14 Инструкции № 16 местом реализации (передачи) имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности признается Республика Беларусь, если покупатель (приобретатель) имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности осуществляет деятельность на территории Республики Беларусь и (или) местом его нахождения (местом жительства) является Республика Беларусь.

Согласно п.8 Инструкции № 16 при определении налоговой базы оборот по реализации определяется исходя из всех поступлений плательщика, полученных им в денежной, натуральной и иных формах.

То есть лицензионное вознаграждение у правообладателя является объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

Целевые платежи в размере 3%.В соответствии с Инструкцией о порядке реализации взимания сбора в республиканский фонд поддержки производителей сельскохозяйственной продукции, продовольствия и аграрной науки и налога с пользователей автомобильных дорог в 2006 году, утвержденной постановлением МНС РБ от 23.01.2006 № 8 (далее — Инструкция № 8), объектами налогообложения целевых платежей признаются:

реализация товаров собственного и несобственного производства (работ, услуг);

сдача имущества в аренду, лизинг.

При этом согласно подп.10.3 п.10 Инструкции № 8 не включаются в налоговую базу и не подлежат налогообложениювнереализационныеи операционные доходы, если иное не установлено данной Инструкцией.

Таким образом, если читать Инструкцию № 8 буквально, то реализация (передача) имущественных прав на использование объектов интеллектуальной собственности является предметом деятельности организации и от полученной выручки целевые платежи в размере 3% исчисляются. Но если исходить из смысла лицензионного вознаграждения, то оно созвучно с доходами от аренды и лизинга. Соответственно возникает вопрос о необходимости исчисления платежа в размере 3%.

Однако повторяем, что буквально (исходя из норм Инструкции № 8) от лицензионного вознаграждения в составе операционных доходов целевой платеж в размере 3% не исчисляется.

Если передача имущественных прав не является предметом деятельности организации, то полученные доходы отражаются в составе операционных и не подлежат обложению целевыми платежами.

Исходя из изложенных норм инструкций рассмотримпорядок налогообложения у правообладателя лицензионных вознаграждений.

Пример 1

Передача имущественных прав на использование объектов интеллектуальной собственности для организации является видом деятельности.

Организация получила от резидента РБ паушальный платеж в сумме 6000 тыс.руб. за предоставление прав на использование в течение 2006 г. объекта интеллектуальной собственности. Согласно лицензионному договору платежи распределяются на год равномерно за каждый месяц и составляют 500 тыс.руб.:

Содержание операции Дебет Кредит Сумма, тыс.руб.
На сумму начисленного паушального платежа 62 (76) 98 6000
На сумму поступившего паушального платежа 51 62 (76) 6000
Ежемесячно отражается выручка от реализации в части платежа, приходящегося на отчетный месяц 98 90 500
Исчислен НДС от выручки (500х18 / 118) 90 68 76,27
Исчислены целевые платежи в размере 3% ((500 — 76,27)х3%) 90 68 12,7
Отражен финансовый результат 90 99 411,030

Такое отражение выручки производится в течение года.

Пример 2

Передача имущественных прав на использование объектов интеллектуальной собственности для организации является видом деятельности.

Организация ежемесячно получает от резидента РБ периодические платежи (роялти) в сумме 500 тыс.руб. за предоставление прав на использование в течение 2006 г. объекта интеллектуальной собственности.

Дата оплаты за текущий месяц согласно договору установлена не позднее 5-го числа месяца, следующегозаотчетным.

1. Организация применяет метод определения выручки по мере предоставления прав:

Содержание операции Дебет Кредит Сумма, тыс.руб.
На сумму причитающегося периодического платежа 62 (76) 90 500
Исчислен НДС от выручки (500х18 / 118) 90 68 76,27
Исчислены целевые платежи в размере 3% ((500 — 76,27)х3%) 90 68 12,7
Отражен финансовый результат 90 99 411,030

2. Организация отражает выручку по мере оплаты.

Оплата за январь 2006 г. поступила 3 мая.

В целях исчисления НДС оборот по реализации должен быть отражен в налоговой декларации по НДС не позднее 60 дней с момента наступления права на получение платы.

Поскольку за январь плата должна поступить не позднее 5 февраля, то по истечении 60 дней (отсчет 60 дней начинается с 6 февраля, 60-й день приходится на 6 апреля) в декларации за апрель следует отразить оборот по реализации — 500 тыс.руб.

Исчисленную сумму НДС следует отразить записью: Д-т 97 — К-т 68 — 76,27 тыс.руб.

Содержание операции Дебет Кредит Сумма, тыс.руб.
Отражена выручка от реализации за январь в мае 51 90 500
Списывается исчисленная сумма НДС 90 97 76,27
Исчислены целевые платежи в размере 3% 90 68 12,7
Отражен финансовый результат 90 99 411,030

Пример 3

Передача имущественных прав на использование объектов интеллектуальной собственности для организации не является основным видом деятельности.

Организация получила от резидента РБ паушальный платеж в сумме 6000 тыс.руб. за предоставление прав на использование в течение 2006 г. объекта интеллектуальной собственности. Согласно лицензионному договору платежи распределяются на год равномерно за каждый месяц и составляют 500 тыс.руб.:

Содержание операции Дебет Кредит Сумма, тыс.руб.
На сумму начисленного паушального платежа 62 (76) 98 6000
На сумму поступившего паушального платежа 51 62 (76) 6000
Ежемесячно отражается в составе операционных доходов часть платежа, приходящегося на отчетный месяц 98 91 500
Исчислен НДС от выручки (500х18 / 118) 91 68 76,27
Отражен финансовый результат 91 99 423,73

Такое отражение выручки производится в течение года.

В налоговой декларации полученные платежи и исчисленная сумма налога отражаются в составе выручки по стр.1 и 1.3 декларации. Исчисленная сумма налогов отражается по стр.4 декларации.

Пример 4

Передача имущественных прав на использование объектов интеллектуальной собственности для организации не является основным видом деятельности.

Организация ежемесячно получает от резидента РБ периодические платежи (роялти) в сумме 500 тыс.руб. за предоставление прав на использование в течение 2006 г. объекта интеллектуальной собственности.

Дата оплаты за текущий месяц установлена согласно договору до 25-го числа предыдущего месяца.

Оплата за март поступила 20 февраля.

1. Организация применяет метод определения выручки по мере предоставления прав.

Поскольку датой реализации для исчисления налога на добавленную стоимость является дата наступления права на получение платежа, то в нашем примере в оборот по реализации для исчисления НДС поступивший платеж следует включить в феврале.

Исчисленную сумму налога необходимо отразить записью:

Содержание операции Дебет Кредит Сумма, тыс.руб.
На сумму НДС 97 68 76,27

В марте отражаются операционные доходы:

Содержание операции Дебет Кредит Сумма, тыс.руб.
На сумму причитающегося периодического платежа 62 (76) 91 500
Списывается исчисленная в феврале сумма НДС (500х18 / 118) 91 97 76,27
Отражен финансовый результат 91 99 423,73

2. Организация применяет метод определения выручки по мере оплаты:

Содержание операции Дебет Кредит Сумма, тыс.руб.
Отражена выручка от реализации за март 51 91 500
Исчислен НДС от операционных доходов 91 68 76,27
Отражен финансовый результат 91 99 423,73

Отражение в налоговой декларации поналогуна прибыль аналогично рассмотренному в примере 3.

Согласно п.35 Инструкции № 19 в состав затрат, учитываемых при налогообложении прибыли, включаются амортизационные отчисления по нематериальным активам, используемым в предпринимательской деятельности.

В соответствии с подп.33.5 п.33 Инструкции № 19 в состав затрат, учитываемых при налогообложении прибыли, включаются вознаграждения за использование объектов промышленной собственности и рационализаторских предложений.

То есть на основании данного пункта Инструкции № 19 в состав затрат, учитываемых при налогообложении прибыли, можно включить лицензионные платежи за использование объектов интеллектуальной собственности:

Содержание операции Дебет Кредит
Начислена амортизация по объектам, полученным по лицензионным соглашениям 20, 23, 25, 26 05
Начислены лицензионные платежи 20, 23, 25, 26 60 (76)

Кроме того, организации-пользователю при получении прав на использование объектов интеллектуальной собственности от нерезидентов необходимо учитывать следующее.

Согласно п.44 Инструкции № 16 при реализации объектов на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах РБ, обязанность по исчислению и перечислению в бюджет налога возлагается насостоящихна учете в налоговых органах РБ организации и индивидуальных предпринимателей, приобретающих данные объекты.

Организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах РБ, обязаны исчислить при приобретении на территории Республики Беларусь объектов у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах РБ, и уплатить в бюджет РБ соответствующую установленным ставкам сумму налога вне зависимости от того, являются ли они плательщиками налога по своей деятельности.

При реализации на территории Республики Беларусь объектов иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах РБ, налоговая база определяется как стоимость этих объектов. Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации объектов на территории Республики Беларусь с учетом положений Инструкции № 16. Налоговая база определяется организациями и индивидуальными предпринимателями, состоящими на учете в налоговых органах РБ и приобретающими на территории Республики Беларусь объекты у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах РБ.

При реализации на территории Республики Беларусь объектов иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах РБ, налоговая база равна нулю, если при ввозе объектов на таможенную территорию Республики Беларусь уплачен НДС.

Как уже отмечалось выше, согласно подп.14.2 п.14 Инструкции № 16 местом реализации (передачи) имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности признается Республика Беларусь, если покупатель (приобретатель) имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности осуществляет деятельность на территории Республики Беларусь и (или) местом его нахождения (местом жительства) является Республика Беларусь.

То есть при приобретении прав на использование объектов интеллектуальной собственности местом их реализации признается Республика Беларусь, следовательно, резидент РБ, использующий права, должен от суммы лицензионного вознаграждения исчислить и уплатить в бюджет НДС.

Исчисление НДС в бухгалтерском учете отражается записями:

Содержание операции Дебет Кредит
На сумму исчисленного НДС 18 68
Перечислена в бюджет сумма исчисленного НДС 51 68
Принимается к вычету уплаченная сумма НДС в месяце, следующем за месяцем уплаты в бюджет исчисленного НДС 68 18

Кроме того, у пользователя возникает необходимость исчисления налога на доходы иностранного юридического лица.

Согласно п.1 ст.10 Закона РБ «О налогах на доходы и прибыль» иностранные организации, не осуществляющие деятельности в Республике Беларусь через постоянное представительство, получающие доход из источников в Республике Беларусь, уплачивают налог по роялти по ставке 15%.

Понятие «роялти» включает вознаграждение за использование имущественных прав или за предоставление права пользования имущественными правами на объекты авторского права, включая произведения литературы, искусства, науки, компьютерные программы, другие произведения, относящиеся к объекту авторского права, на объекты смежных прав, включая исполнение фонограммы, передачи организаций эфирного и кабельного вещания, а также плату за патент, товарный знак, знак обслуживания, фирменное наименование, чертеж, полезную модель, схему, формулу, промышленный образец или процесс либо за информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта (в т.ч. ноу-хау), за использование имущества либо предоставление права пользования имуществом, кроме платежей по аренде международных (континентальных и межконтинентальных) каналов и сетей электросвязи.

В соответствии с п.4 ст.10 названного Закона налог с доходов иностранных организаций из источников в Республике Беларусь удерживается юридическими лицами, выплачивающими доход иностранной организации, с полной суммы дохода. Доход исчисляется как общая сумма доходов за вычетом понесенных затрат в случаях и порядке, определяемых Президентом РБ. В случае выплаты дохода не в денежной форме налог уплачивается с денежного эквивалента дохода. Налог удерживается и перечисляется в бюджет не позднее дня, следующего за днем начисления платежа. Юридические лица признаются налоговыми агентами и имеют права,несут обязанности, установленные ст.23 Общей части Налогового кодекса РБ.

Содержание операции Дебет Кредит
На сумму исчисленного налога на доходы 76 (60) 68
Перечислен в бюджет налог на доходы 68 51
Перечислено лицензионное вознаграждение за минусом удержанного налога на доходы 76 (60) 51

При исчислении налога на доходы иностранных юридических лиц необходимо также учитывать нормы межправительственных соглашений обизбежаниидвойного налогообложения.

28.07.2006 г.

Валентина Прохожая, экономист

От редакции журнала: Нормы, аналогичныесодержащимсяв п.35 и подп.33.5 Инструкции № 19, на которые ссылается автор, содержатся соответственно в п.3 и подп.1.13 Перечня расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, включаемых в состав затрат, изложенного в приложении к Указу Президента РБ от 09.06.2006 № 380.

Журнал «Главный Бухгалтер. ГБ» № 29, 2006 г.

От редакции: С 1 сентября 2006 г. в Инструкцию о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденную постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 31.01.2004 № 16, на основании постановления Министерства по налогам и сборам от 25.07.2006 № 78 внесены изменения и дополнения.

В Закон Республики Беларусь от 22.12.1991 № 1330-ХII «О налогах на доходы и прибыль» на основании Закона Республики Беларусь от 29.12.2006 № 190-З внесены дополнения и изменения.

С 1 января 2007 г. Указ Президента Республики Беларусь от 09.06.2006 № 380 «О некоторых вопросах правового регулирования определения состава затрат по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемых при налогообложении прибыли» на основании Указа Президента Республики Беларусь от 29.12.2006 № 750 утратил силу.

С 1 января 2007 г. постановление Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 31.01.2004 № 19 «Об утверждении Инструкции о порядке исчисления и уплаты в бюджет налогов на доходы и прибыль» на основании постановления Министерства по налогам и сборам от 30.12.2006 № 137 утратило силу.

С 21 февраля 2007 г. постановление Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 31.01.2004 № 16 «Об утверждении Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» на основании постановления Министерства по налогам и сборам от 05.02.2007 № 22 утратило силу.

В приказ Государственного патентного комитета Республики Беларусь от 17.04.1998 № 20, Министерства экономики Республики Беларусь от 18.05.1998 № 41, Министерства финансов Республики Беларусь от 20.04.1998 № 109, Государственного комитета по науке и технологиям Республики Беларусь от 22.04.1998 № 75 «Об утверждении Методических рекомендаций по оценке стоимости и учету объектов интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов» на основании постановления Государственного комитета по науке технологиям Республики Беларусь, Министерства экономики Республики Беларусь и Министерства финансов Республики Беларусь от 28.03.2007 № 4/58/50 внесены изменения.