Бухгалтерский учет: Продажа доли в уставном фонде выбывающим

Бухгалтерский учет: Продажа доли в уставном фонде выбывающим учредителем — иностранным гражданином (лицом без гражданства): бухгалтерский учет и налогообложение

           ПРОДАЖА ДОЛИ В УСТАВНОМ ФОНДЕ ВЫБЫВАЮЩИМ УЧРЕДИТЕЛЕМ -            ИНОСТРАННЫМ ГРАЖДАНИНОМ (ЛИЦОМ БЕЗ ГРАЖДАНСТВА):                 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ          Ситуация       Учредителями  организации  являются два российских гражданина и  гражданин  Республики  Беларусь.  Доли  всех  учредителей в уставном  фонде одинаковы (по 33,33%).       Первоначальный уставный фонд, сформированный денежными взносами  учредителей, был зафиксирован  в  бухгалтерском  учете   в   размере   90 000 бел.руб. Впоследствии  величина  уставного фонда  доведена до   3 600 000 бел.руб.  за   счет  средств  фонда  переоценки   основных    средств.   Процентное   соотношение  долей   учредителей   при  этом   не изменилось.       Один  из российских учредителей принял решение выйти из состава  участников,   продать   свою   долю  в  уставном  фонде  и  получить  приходящуюся на эту долю часть чистых активов организации.       На  момент  выхода российского участника из состава учредителей  чистые активы организации составили 15 000 000 бел.руб.       На  собрании  учредителей принято решение о выплате выбывающему  участнику  части  прибыли  организации в размере 4 000 000 бел.руб.,  что  немного  меньше  части  чистых  активов,  приходящихся  на долю  выбывающего   участника  в  уставном  фонде  (15 000 000 бел.руб.  х   х 33,33% =  5 000 000  бел.руб.).  Выбывающий  учредитель  с  данным   решением согласился.       Также  решено  не снижать размер уставного фонда, в связи с чем  освободившаяся  доля закреплена за белорусским учредителем, которому  поручено ее купить (доформировать уставный фонд).       Каков  порядок  налогообложения  дохода выбывающего участника и  как отразить в бухгалтерском учете произошедшие изменения?          Для  наглядности  изобразим соотношение первоначального размера  уставного  фонда,  уставного  фонда  на  момент  выхода  российского  участника  из  состава  учредителей, а также величины чистых активов  организации в виде следующей диаграммы.          Диаграмму см. здесь                            Бухгалтерский учет          Прежде  всего  обратим  внимание,  что  согласно  Инструкции по  применению  Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной  постановлением  Минфина РБ от 30.05.2003 № 89, аналитический учет по  счету   80   «Уставный   фонд»  организуется  таким  образом,  чтобы  обеспечить формирование информации:       1) об учредителях организации (кроме унитарных предприятий, где  учредитель один);       2)  о  стадиях формирования уставного фонда (это необходимо для  обеспечения    правильного   налогообложения   сумм,   выплачиваемых  учредителям  при их выбытии из состава участников или при ликвидации  организации и разделе ее имущества между учредителями);       3)  по  видам  акций  (простые,  привилегированные,  «золотые»;  касается акционерных обществ).       Сальдо  по  счету  80  должно соответствовать размеру уставного  фонда,  зафиксированному  в  учредительных документах организации. В  связи  с  этим записи по счету 80 в случае увеличения или уменьшения  уставного   фонда   производятся   после   внесения  соответствующих  изменений в учредительные документы.       В  изложенной  выше  ситуации  выбытие  из  состава учредителей  российского  участника,  продажа  его  доли  белорусскому участнику,  начисление  и налогообложение части прибыли организации отражаются в  бухгалтерском учете следующим образом:     |—————————————————————————————————————–————————–————————–———————————¬  |         Содержание операции         | Дебет  | Кредит |   Сумма,  |  |                                     |        |        |  бел.руб. |  |—————————————————————————————————————+————————+————————+———————————|  |1. Из уставного фонда выделена доля  |  80-3  |  75-3  | 1 200 000 |  |выбывающего учредителя - 3-го        |        |        |           |  |участника (РФ) (примечание 1)        |        |        |           |  |(3 600 000 / 3)                      |        |        |           |  |—————————————————————————————————————+————————+————————+———————————|  |2. Доля выбывшего учредителя         |  75-2  |  80-2  | 1 200 000 |  |закреплена за белорусским            |        |        |           |  |учредителем - 2-м участником (РБ)    |        |        |           |  |(примечание 1)                       |        |        |           |  |—————————————————————————————————————+————————+————————+———————————|  |3. Белорусский учредитель внес       | 50, 51 |  75-2  | 1 200 000 |  |в кассу или на банковский счет       |        |        |           |  |организации стоимость переданной ему |        |        |           |  |доли в уставном фонде                |        |        |           |  |—————————————————————————————————————+————————+————————+———————————|  |4. Выбывающему российскому учредителю|   84   |  75-3  | 2 800 000 |  |начислена часть прибыли организации  |        |        |           |  |в размере, который вместе            |        |        |           |  |с возвращаемой долей в уставном фонде|        |        |           |  |должен составить сумму чистых        |        |        |           |  |активов, подлежащую выплате согласно |        |        |           |  |решению собрания учредителей         |        |        |           |  |(4 000 000 - 1 200 000)              |        |        |           |  |—————————————————————————————————————+————————+————————+———————————|  |5. С дохода, превышающего фактический|  75-3  |   68   |   595 500 |  |взнос российского учредителя         |        |        |           |  |в уставный фонд организации, удержан |        |        |           |  |подоходный налог                     |        |        |           |  |((4 000 000 - 90 000 / 3) х 15%)     |        |        |           |  |—————————————————————————————————————+————————+————————+———————————|  |6. Удержанный налог перечислен       |   68   |   51   |   595 500 |  |в бюджет                             |        |        |           |  |—————————————————————————————————————+————————+————————+———————————|  |7. Выбывшему российскому учредителю  |  75-3  | 50, 51 | 3 404 500 |  |выплачена оставшаяся после           |        |        |           |  |налогообложения сумма дохода         |        |        |           |  |(4 000 000 - 595 500)                |        |        |           |  |—————————————————————————————————————+————————+————————+———————————|               Состав выплат, относящихся к категории дивидендов          В  соответствии  со  ст.35 Общей части Налогового кодекса РБ от  19.12.2002  №  166-З  дивидендом  признается  любой  доход,  в  т.ч.  начисленный  организацией участнику (акционеру) по принадлежащим ему  долям  (паям,  акциям)  в  порядке распределения прибыли, остающейся  после   налогообложения.   К   дивидендам   приравниваются   доходы,  получаемые     по     соглашениям     (долговым     обязательствам),  предусматривающим участие в прибылях.       Не признаются дивидендами в числе прочего:        -  выплаты  участнику  (акционеру)  организации  в денежной или  натуральной  форме  в  размере, не превышающем его взноса (вклада) в  уставный  фонд этой организации, при выходе участника (акционера) из  состава участников организации (подп.2.1 ст.35);       -  выплаты  участникам  (акционерам)  организации  в виде долей  (паев,  акций)  этой  же  организации,  а  также  в  виде увеличения  номинальной   стоимости   акций   (паев),   произведенного  за  счет  собственных  источников  организации, если такие выплаты не изменяют  процентную  долю  участия  в уставном фонде организации ни одного из  участников (акционеров) (подп.2.2 ст.35).        Порядок налогообложения сумм фонда переоценки основных средств,             направленных на увеличение уставного фонда          Согласно подп.7.19 п.7 Инструкции о порядке исчисления и уплаты  подоходного налога с физических лиц, утвержденной постановлением МНС  РБ   от   20.02.2002   №   16  (далее  -  Инструкция),  не  подлежат  налогообложению  доходы,  полученные от организаций их участниками в  результате  проводимой в соответствии с законодательством Республики  Беларусь  переоценки  основных фондов (средств) в виде дополнительно  полученных ими имущественных долей, распределенных между участниками  организации пропорционально их доле, либо в виде разницы между новой  и  первоначальной  номинальной  стоимостью  их  имущественной доли в  уставном фонде.       Действие   данного   подпункта   распространяется   на   доходы  физических  лиц  до их выплаты, т.е. они не подлежат налогообложению  до  наступления  события,  указанного  в  п.57  Инструкции, согласно  которому  исчисление  подоходного  налога  с сумм доходов физических  лиц,  образующихся  в  результате  изменения  доли физического лица,  производится  по ставке 15% при выплате указанных доходов в части их  превышения   над  обложенными  налогом  доходами  физического  лица,  использованными  им  на  создание доли в уставном фонде юридического  лица посредством внесения вклада.       Таким   образом,   суммы  фонда  переоценки  основных  средств,  направленные на увеличение размера вкладов учредителей организации в  уставном  фонде пропорционально их первоначальным долям, не подлежат  налогообложению до момента их фактической выплаты учредителям.       В рассмотренной ситуации выплата произведена только выбывающему  участнику  (на  диаграмме  -  3-й  участник  (РФ)), поэтому только в  отношении  него облагаются подоходным налогом суммы фонда переоценки  основных  средств,  направленные  на  увеличение  уставного фонда. В  отношении  1-го  участника (РФ) необложенной остается сумма вклада в  уставном  фонде в размере 1 170 000 бел.руб. (1 200 000 - 30 000). В  отношении  2-го  участника (РБ) необложенной остается такая же сумма  вклада  в  уставном  фонде,  несмотря на произошедшее увеличение его  доли, так как  стоимость  переданной  ему  доли (1 200 000 бел.руб.)   2-й участник  оплатил полностью собственными  денежными  средствами.   Иными   словами,   в   случае   выхода   из   состава    учредителей   2-го участника (РБ) при  возврате  ему  его  вклада в уставный  фонд   (2 400 000 бел.руб.) обложению  подоходным налогом  будет  подлежать    сумма 1 170 000 бел.руб. (2 400 000 - (30 000 + 1 200 000)).                  Налогообложение доходов иностранных граждан                 при их выбытии из состава учредителей          В  соответствии с п.36 Инструкции с сумм доходов (кроме доходов  по  трудовым  договорам  и  доходов,  полученных  при  осуществлении  деятельности, по которой законодательными актами Республики Беларусь  установлен иной порядок налогообложения), полученных от источников в  Республике   Беларусь   иностранными   гражданами   и   лицами   без  гражданства,   которые  не  относятся  к  постоянно  находящимся  на  территории   Республики   Беларусь,  подоходный  налог  удерживается  (исчисляется),  если  иное  не  предусмотрено  п.15 (примечание 2) и  (или) разделом VIII Инструкции, по ставке 20%.       Учитывая,  что  в раздел VIII Инструкции входят п.54 Инструкции  (согласно  которому  доходы  в  виде  дивидендов,  а  также  доходы,  получаемые  при  распределении  прибыли  (дохода) юридического лица,  облагаются  налогом  по ставке 15% при их выплате) и упомянутый выше  п.57 Инструкции (согласно которому доходы, образующиеся в результате  изменения  доли (пая) физического лица, облагаются налогом по ставке  15% при их выплате), в общем случае следует применять ставку 15%.       Согласно  п.60  Инструкции подоходный налог с названных доходов  удерживается  налоговым  агентом и перечисляется в бюджет не позднее  дня,  следующего за днем, в котором они были выплачены. Эти доходы в  совокупный  доход  не  включаются и декларированию не подлежат (п.62  Инструкции).       Вместе  с  тем  постановлением  МНС  РБ от 21.07.2005 № 75 п.57  Инструкции  был  дополнен частью четвертой, согласно которой правила  п.57 Инструкции не распространяются на доходы, полученные физическим  лицом, в т.ч.:       в  связи  с  выходом  (исключением)  его из состава учредителей  (участников) коммерческой организации;       в связи с передачей им (уступкой) доли (вклада, пая) в уставном  фонде организации или ее части другому ее учредителю (участнику) или  третьим лицам.       Понимать   это   можно   таким  образом,  что  применительно  к  иностранным  гражданам  или  лицам  без  гражданства налогообложение  доходов,   названных   в  части  четвертой  п.57  Инструкции,  может  производиться  либо  согласно п.54 Инструкции (если эти доходы будут  признаны  относящимися к дивидендам; в этом случае также применяется  ставка 15%), либо согласно п.36 Инструкции (если эти доходы не будут  признаны дивидендами; в этом случае применяется ставка 20%).       При   решении   вопроса  об  отнесении  к  дивидендам  доходов,  полученных  физическим  лицом  в  связи  с  его  выходом  из состава  учредителей, передачей им своей доли в уставном фонде (или ее части)  другому  учредителю  организации  или  третьему лицу, имеет значение  пропорциональность   выплаты   и   размера  доли  в  уставном  фонде  получателя   этой   выплаты.   В   соответствии  с  мнением  авторов  (примечание  3)  комментария  к ст.35 Общей части Налогового кодекса  РБ,  если  выплата выбывающему учредителю превысит размер его взноса  (вклада)  в  уставный  фонд,  то  сумма допущенного превышения будет  рассматриваться налоговым законодательством либо как дивиденды (если  будет  установлена  пропорциональность выплаты и размера доли (пая),  принадлежащей получателю), либо как его доход (если пропорциональный  размер не будет соблюден).               О применении положений международных договоров          Пунктом  61  Инструкции  определено,  что  исчисление  налога с  доходов,   получаемых   иностранными   гражданами   и   лицами   без  гражданства,   производится   с   учетом   положений   международных  договоров.   Об   этом   же   говорится   в  п.37  Инструкции:  если  международным  договором  установлены  иные  правила, то применяются  правила международного договора.       В   соответствии   со   ст.9   «Дивиденды»   Соглашения   между  Правительством   Республики  Беларусь  и  Правительством  Российской  Федерации  об  избежании  двойного  налогообложения и предотвращении  уклонения  от  уплаты  налогов  в  отношении  налогов  на  доходы  и  имущество,  подписанного  в  Москве  21.04.1995  и ратифицированного  постановлением  Верховного  Совета  РБ   от   25.04.1996  № 230-XIII   (далее - Соглашение), дивиденды, выплачиваемые  предприятием  одного  Договаривающегося  Государства  лицу с постоянным местопребыванием в  другом Договаривающемся Государстве, могут облагаться налогом в этом  другом  Государстве.  Однако  такие дивиденды могут также облагаться  налогом  в  Договаривающемся  Государстве,  в  котором  предприятие,  выплачивающее     дивиденды,    является    лицом    с    постоянным  местопребыванием,   и   в  соответствии  с  законодательством  этого  Государства при этом взимаемый налог не должен превышать 15% валовой  суммы дивидендов.       Согласно   приведенным  в  ст.9  Соглашения  пояснениям  термин  «дивиденды»  означает  доход  от  акций  или других прав, которые не  являются долговыми требованиями, дающими право на участие в прибыли,  а  также доход от других прав, который подлежит такому же налоговому  регулированию,    как    доход    от   акций,   в   соответствии   с  законодательством Государства, в котором предприятие, распределяющее  прибыль, имеет постоянное местопребывание.       В  п.37  Инструкции  отмечено,  что  для  получения полного или  частичного    освобождения    от    уплаты    подоходного    налога,  предусмотренного международным договором, иностранные граждане, лица  без  гражданства,  которые  не  относятся к постоянно находящимся на  территории   Республики  Беларусь,  обязаны  представить  налоговому  агенту  (юридическому  лицу  или  предпринимателю), а при исчислении  налога   налоговыми   органами   -   налоговому  органу  до  выплаты  (получения)   дохода  официальное  подтверждение  факта  постоянного  местопребывания  иностранного  гражданина  (лица  без гражданства) в  стране,   с  которой  Республикой  Беларусь  заключен  международный  договор.       Указанное  официальное  подтверждение с отметкой финансовых или  налоговых органов должно содержать следующие обязательные реквизиты:  фамилию  и  имя (отчество), подтверждение, что иностранный гражданин  (лицо  без гражданства) является лицом с постоянным местопребыванием  в  стране,  с  которой  Республикой  Беларусь заключен международный  договор, с указанием названия договора и периода пребывания.       При  отсутствии  официального  подтверждения  факта постоянного  местопребывания  иностранного  гражданина  (лица  без гражданства) в  стране,   с  которой  Республикой  Беларусь  заключен  международный  договор,  исчисление  и  взимание  подоходного налога производятся в  общеустановленном порядке.     13.01.2006 г.     Сергей Шкирман, экономист           Примечание 1. Данные записи делаются после внесения изменений в  учредительные документы и их государственной регистрации.       Примечание  2.  В  п.15 Инструкции речь идет об отдельных видах  деятельности   (определяемых   Президентом  и  (или)  Правительством  Республики Беларусь), по которым Правительство устанавливает порядок  и сроки уплаты фиксированных сумм подоходного налога.       Примечание  3.  Шунько И.С. - заместитель министра финансов РБ,  Козляков  А.В.  - директор департамента налоговой политики и доходов  бюджета   Минфина  РБ,  Татаринович  В.В.  -  заместитель  директора  департамента  налоговой  политики  и  доходов  бюджета  Минфина  РБ,  начальник управления налоговой политики, Счастный Н.Б. - заместитель  начальника управления налоговой политики Минфина РБ.     Для более детального изучения см.: 1. Пособие                                     2. Пособие                                     3. Пособие                                     4. Вопрос-ответ     От  редакции:  С 18 апреля  2006 г.  постановление  Министерства  по  налогам и сборам Республики Беларусь от  21.07.2005 № 75 «О внесении  изменений  и дополнений  в постановление Министерства  по  налогам и  сборам Республики Беларусь от 20 февраля 2002 г. № 16» на  основании  постановления Министерства по налогам и  сборам от  28.02.2006  № 33  утратило силу.       С  18  апреля 2006 г.  постановление  Министерства по налогам и  сборам  Республики  Беларусь  от  20.02.2002  №  16 «Об  утверждении  Инструкции  о  порядке  исчисления  и  уплаты  подоходного  налога с  физических лиц» на основании постановления Министерства по налогам и  сборам от 28.02.2006 № 33 утратило силу.