Комментарий к постановлению Государственного налогового комитета Республики Беларусь от 29.06.2001 № 94 «Об утверждении Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» (часть 1)

   см. Окончание        КОММЕНТАРИЙ К ПОСТАНОВЛЕНИЮ ГОСУДАРСТВЕННОГО НАЛОГОВОГО КОМИТЕТА                 РЕСПУБЛИКИ БЕЛАРУСЬ ОТ 29.06.2001 № 94            «ИНСТРУКЦИЯ О ПОРЯДКЕ ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ НАЛОГА                  НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ»  (ЧАСТЬ 1)          С 1 января 2000 г. в Республике Беларусь применяется исчисление  налога  на добавленную стоимость посредством метода зачета сумм НДС,  уплаченных  при  приобретении  товаров  (работ, услуг), на основании  Закона  Республики  Беларусь  "О  налоге  на добавленную стоимость".  Однако  положения  данного правового акта, к сожалению, полностью не  отвечают  на  вопросы,  возникающие при применении этого метода. Для  разрешения  этой  проблемы,  а  также  других  вопросов,  касающихся  исчисления  и  уплаты  НДС, Государственным налоговым комитетом были  разработаны  Методические  указания  о  порядке  исчисления и уплаты  налога  на  добавленную  стоимость, в которые в течение 2000 г. было  внесено  достаточно  много  изменений  и  дополнений.  Кроме того, в  течение  прошедшего  периода  2001  г.  вступили в действие правовые  акты,  регулирующие  порядок  исчисления  и  уплаты НДС: Закон РБ от  29.12.2000  №  3-З  "О  внесении  изменений и дополнений в некоторые  законодательные  акты  Республики Беларусь", Декрет Президента РБ от  17.05.2001  № 14 "О некоторых вопросах исчисления и уплаты налога на  добавленную   стоимость",   постановления  Совета  Министров  РБ  от  06.06.2001 № 842 "О некоторых особенностях уплаты в бюджет налога на  добавленную  стоимость"  и  от  31.07.2001  №  1128  "Об утверждении  Положения  о  порядке  вычета,  зачета либо возврата превышения сумм  налога на добавленную стоимость, уплаченных при приобретении товаров  (работ, услуг) или ввозе товаров на таможенную территорию Республики  Беларусь, над суммой налога на добавленную стоимость, исчисленной по  реализации   товаров   (работ,   услуг)".  Вследствие  необходимости  практического    применения    положений    этих    правовых   актов  Государственный   налоговый  комитет  вместо  методических  указаний  разработал  Инструкцию  о  порядке  исчисления  и  уплаты  налога на  добавленную стоимость, которую утвердил постановлением от 29.06.2001  № 94 (далее - Инструкция).       Ниже  рассмотрим  некоторые положения, которые не имели место в  ранее применявшихся методических указаниях.                   Глава 3   "Объекты   налогообложения"           В  подп.4.1.1  Инструкции  конкретно  определено,  что объектом  налогообложения не признаются приобретенные товары (работы, услуги),  за   исключением   основных   средств   и   нематериальных  активов,  использованные в месяце приобретения для непроизводственной или иной  некоммерческой  деятельности и соответствующие затраты по которым не  отнесены  налогоплательщиком  на  затраты  по  производству  и (или)  реализации  товаров  (работ,  услуг),  а  также приобретенные товары  (работы,  услуги),  за исключением основных средств и нематериальных  активов, стоимость которых не относится на затраты по производству и  (или)  реализации  товаров  (работ, услуг), в связи с установленными  законодательством  нормами их отнесения на затраты по производству и  (или) реализации товаров (работ, услуг).       Таким  образом,  если  приобретаются,  например, в сентябре для  медпункта,  содержащегося за счет прибыли, остающейся в распоряжении  предприятия,  шприцы,  которые  использованы также в этом месяце, то  стоимость  этих  шприцев  не  подлежит  налогообложению,  а если они  используются   в   октябре,   то   их  стоимость  является  объектом  налогообложения.   Также   объектом   налогообложения  не  является,  например,   использование   приобретенного  автомобильного  бензина,  списываемого  для  эксплуатации  автомобиля,  содержащегося  за счет  прибыли,    остающейся   в   распоряжении   организации,   поскольку  установлена  норма  по  включению  в себестоимость продукции (работ,  услуг)  расходов  на  содержание  только  одной  единицы  служебного  легкового автотранспорта.       Кроме  того, согласно подп.5.4-5.8 объектами налогообложения не  признаются:       -  кредиторская задолженность, по которой истекли сроки исковой  давности;       - обороты по реализации имущества в части средств, направляемых  в республиканский или местный бюджет;       -   обороты  по  реализации  Министерством  обороны  Республики  Беларусь   имущества,   разрешенного  к  продаже  Советом  Министров  Республики Беларусь;       -  обороты  по  реализации  товаров  (работ,  услуг) в пределах  одного    юридического    лица,   если   структурные   подразделения  юридического  лица и само юридическое лицо расположены на территории  Республики Беларусь;       -  обороты  по  реализации  товаров (работ, услуг) за пределами  Республики  Беларусь, в том числе обороты по реализации строительных  работ  за пределами Республики Беларусь, организациями (структурными  подразделениями   организаций),   зарегистрированными   в   качестве  налогоплательщиков за пределами Республики Беларусь.       Достаточно  много  проблем  вызывало у субъектов хозяйствования  применение в качестве объекта налогообложения оборотов по реализации  товаров   (работ,   услуг),   используемых  внутри  предприятия  для  собственного  потребления, если соответствующие затраты не относятся  на  издержки  производства  и обращения, в частности налогообложение  амортизационных   отчислений   по  основным  средствам,  которые  не  используются  для осуществления хозяйственной деятельности. Согласно  п.6  Инструкции к оборотам по реализации относятся и амортизационные  отчисления,  не  относимые  на издержки производства и обращения, за  исключением  сумм  амортизационных  отчислений,  не  относящихся  на  затраты налогоплательщика, по основным средствам, приобретенным до 1  января  2000  г.,  и  сумм  амортизационных  отчислений  по основным  средствам,  приобретенным  за  счет  средств, поступивших из бюджета  Республики   Беларусь   либо   из   создаваемых   в  соответствии  с  законодательством  Республики  Беларусь  фондов до вступления в силу  настоящей Инструкции.       Следовательно,   если   основные   средства   используются  для  непроизводственных  целей,  то  амортизационные  отчисления  по  ним  являются объектом налогообложения. Но если основные средства приняты  на   учет  до  1  января  2000  г.,  а  также  приобретены  за  счет  вышеуказанных  источников  до вступления в силу Инструкции, то суммы  амортизационных  отчислений  по  этим  основным  средствам  объектом  налогообложения не являются.       Необходимо  обратить  внимание,  что  принятые на учет с 1 июня  2001 г. в качестве основных средств товары собственного производства  (включая  строительство как хозяйственным, так и подрядным способом,  кроме   технологического  оборудования,  по  которому  предоставлена  отсрочка  по  уплате  НДС в соответствии с Декретом Президента РБ от  13.06.2001  №  16)  также  являются  объектом  обложения  налогом на  добавленную  стоимость  в соответствии с требованиями подп.1.4 и 1.5  Декрета Президента РБ от 17.05.2001 № 14.       С  целью применения положений указанных подпунктов Декрета № 14  в  п.7 Инструкции дано определение основных средств и нематериальных  активов,  под  которыми, в частности, понимаются товары, учитываемые  на   счетах  бухгалтерского  учета  в  составе  основных  средств  и  нематериальных активов, за исключением:       -  объектов лизинга, приобретаемых лизингодателями для передачи  их на условиях финансового лизинга с обязательным выкупом;       -  предметов  залога,  получаемых кредиторами в счет исполнения  обязательств   в   случаях,  предусмотренных  законодательством,  не  предназначенных   для  использования  самим  кредитором  в  качестве  основных средств и нематериальных активов;       -   товаров   (отступного),   получаемых   кредиторами   взамен  исполнения  обязательств, не предназначенных для использования самим  кредитором в качестве основных средств и нематериальных активов;        - товаров, приобретаемых с целью безвозмездной передачи;        - оборудования к установке.                 Глава 4 "Налоговая база (облагаемый оборот)"          В подп.8.4 Инструкции предусмотрено, что при реализации товаров  (работ,   услуг)   собственного   производства   по  ценам  ниже  их  себестоимости  налоговая база определяется исходя из цены реализации  таких  товаров  (работ,  услуг),  что  также  установлено и Декретом  Президента РБ от 17.05.2001 № 14.       Достаточно  важные изменения предусмотрены подп.8.5 Инструкции,  из  которых  следует,  что  если  приобретаются  основные средства и  нематериальные  активы  за  счет  средств,  поступивших  из  бюджета  Республики   Беларусь   либо   из   создаваемых   в  соответствии  с  законодательством  Республики Беларусь фондов, а также приобретаются  товары (работы, услуги) за счет ассигнований, полученных на покрытие  убытков,  то  суммы  НДС,  уплаченные при приобретении этих основных  средств и нематериальных активов и указанных товаров (работ, услуг),  подлежат  вычету  в общеустановленном порядке. Суммы НДС, уплаченные  (предъявленные)   по  другим  товарам  (работам,  услугам),  которые  приобретаются за счет целевого финансирования, вычету не подлежат, а  списываются за счет этого целевого финансирования.       Подпунктом  10.2  Инструкции установлено, что налоговая база по  товарам  (работам,  услугам),  используемым  внутри  организации для  собственного  потребления для непроизводственных целей, определяется  по  товарам (работам, услугам) собственного производства - исходя из  их  фактической  себестоимости, а по приобретенным товарам - из цены  их приобретения.       Налоговой   базой   при   исчислении   НДС   для   организаций,  осуществляющих  реализацию  путевок  в  учреждения,  находящиеся  за  пределами  Республики  Беларусь,  является  разница  между  ценой их  приобретения  и  ценой  реализации.  Суммы  налога,  уплаченные  при  приобретении этих путевок, относятся на увеличение их стоимости.       В  подп.12.3  Инструкции уточнен вопрос об увеличении налоговой  базы  на суммы, полученные в виде санкций (штрафов, пеней, неустоек)  за  нарушение  условий  договоров. Так, увеличение налоговой базы на  эти  суммы  производится  только  у продавцов (подрядчиков), то есть  реализующих товары (работы, услуги).       Поскольку при определении выручки от реализации товаров (работ,  услуг) по мере поступления оплаты за отгруженные товары (выполненные  работы,  оказанные  услуги)  дату  реализации  следует определять не  позднее 60 дней со дня отгрузки (выполнения, оказания), то подп.13.1  Инструкции  предусмотрено,  что при поступлении оплаты по договорам,  обязательства  по  которым  выражены  в иностранной валюте, разница,  возникающая   в   связи   с  изменением  курсов  иностранных  валют,  устанавливаемых Нацбанком РБ, от даты реализации (60-й день) до даты  поступления оплаты, налогом не облагается.       Подпунктом  13.2  Инструкции  конкретизировано определение даты  реализации  по  товарам  собственного  производства,  используемым в  качестве  основных  средств  и  нематериальных  активов,  а также по  возмещению недостач и хищений товаров.       Датой  реализации  услуг  по  сдаче объекта в аренду или лизинг  (передача  арендодателем  (лизингодателем)  объекта аренды (лизинга)  арендатору  (лизингополучателю))  является дата наступления права на  получение    платы,   определенная   договором   аренды   (лизинга).  Следовательно,  если  учетной  политикой  предусмотрено  определение  выручки по мере оказания услуг по сдаче имущества в аренду (лизинг),  то  датой  реализации  этих услуг является дата наступления права на  получение  платы,  определенная  договором  аренды (лизинга), а если  учетной политикой предусмотрено определение выручки от реализации по  мере оплаты, то датой реализации указанных услуг будет являться день  поступления  оплаты  за  эти  услуги,  но  не позднее 60 дней с даты  наступления  права на получение платы, определенной договором аренды  (лизинга).                          Глава 5 "Ставки налога"          В подп.15.1.5 Инструкции предусмотрено, что если по реализуемым  товарам (работам, услугам) применяется нулевая ставка НДС, то эта же  ставка  применяется  и  по  суммам,  на  которые подлежит увеличению  налоговая база по этим операциям в соответствии со ст.8 Закона РБ "О  налоге на добавленную стоимость".       Налогоплательщикам,  получающим  вознаграждения или аналогичные  платежи  по  договорам поручения, комиссии или консигнации либо иным  аналогичным   договорам,   следует   учесть,   что  по  этим  суммам  применяется  только  ставка  налога  в  размере  20%,  независимо от  совершаемых операций по таким договорам.       Кроме  того,  налогообложение  оборотов  по  реализации товаров  (работ,  услуг) по различным ставкам производится только при условии  наличия  раздельного  учета  оборотов  по  реализации  этих  товаров  (работ,  услуг).  В  случае  отсутствия такого учета налогообложение  оборотов по реализации товаров (работ, услуг) производится по ставке  20%,   за  исключением  исчисления  налога  по  расчетной  ставке  в  торгующих организациях.       В  п.16  Инструкции  изложены  положения,  на основании которых  производится  применение  нулевой  ставки  НДС  при  вывозе товаров.  Следует   учесть,   что  в  налоговый  орган  по  месту  регистрации  налогоплательщиком  для  обоснования  применения  нулевой  ставки не  представляются  грузосопроводительные документы, что было необходимо  согласно ранее действующим методическим указаниям.       Достаточно  важным  является  положение, что применение нулевой  ставки  производится только при вывозе товаров за пределы Республики  Беларусь  (за  исключением  Грузии,  России  и  Туркменистана)  и по  договорам  с  нерезидентами Республики Беларусь (исключая резидентов  Грузии,  России  и  Туркменистана).  Следовательно,  для  применения  нулевой  ставки  должны  выполняться оба эти условия. Таким образом,  если,  например, договор заключен с резидентом Российской Федерации,  а  товар  вывозится  в  Республику Польшу, то нулевая ставка по этой  операции  не  применяется.  Нулевая  ставка также не применяется и в  случае  заключения  договора с резидентом Республики Польши, а товар  вывозится в Российскую Федерацию.            Глава 6 "Обороты по реализации  товаров (работ, услуг),                 освобождаемые от налогообложения"           Подпункты  17.2,  17.5,  18.14  и  18.33  Инструкции изложены в  соответствии  с Законом РБ от 29.12.2000 № 3-З "О внесении изменений  и дополнений в некоторые законодательные акты Республики Беларусь".       В подп. 18.2 Инструкции установлено, что освобождение от налога  применяется   по   видам   медицинских   услуг,  которые  определены  постановлением  Кабинета Министров РБ от 27.08.1996 № 566 "О платных  видах  медицинской  помощи  и  услуг,  оказываемых в государственных  учреждениях здравоохранения".       При  реализации  товаров,  указанных в подп. 18.6, 18.8, 18.16,  18.17.1,   18.17.2   и   18.27,   освобождение   применяется   всеми  налогоплательщиками,  реализующими  эти товары, на основании записи:  "Освобождение  от налога по подпункту соответственно 2.6, 2.8, 2.16,  2.17а, 2.17б, 2.27 пункта 2 статьи 3 Закона РБ от 19 декабря 1991 г.  №  1319-XII "О налоге на добавленную стоимость", указанной продавцом  в первичных учетных документах, применяемых при отгрузке товаров.       Подпунктом 18.17.1 Инструкции предусматривается освобождение от  налогообложения   оборотов  по  реализации  товаров  (работ,  услуг)  собственного    производства.    Следовательно,    основанием    для  освобождения  налогоплательщиков  в  этих  случаях  от налога служит  копия   сертификата,  выдаваемого  Белорусской  торгово-промышленной  палатой   или   ее  областными  отделениями,  или  иного  документа,  подтверждающего  отнесение  данных  товаров (работ, услуг) к товарам  (работам, услугам) собственного производства.       Необходимо    учитывать,    что    освобождение    от    налога  распространяется   и   на  суммы,  на  которые  подлежит  увеличению  налоговая  база,  по  операциям,  освобожденным от налогообложения в  соответствии  с  п.18  Инструкции.  Например,  если  при  реализации  товаров,  освобожденных от налогообложения, получены сверх их оплаты  суммы,  которые  связаны  с  реализацией  данных  товаров (штрафы за  нарушение  условий  договора), то согласно п.19 Инструкции эти суммы  также   освобождены  от  НДС.  Следует  обратить  внимание  на  п.20  Инструкции,   которым   определяется   необходимость   в  увеличении  стоимости  предназначенных  для  дальнейшей продажи товаров на сумму  НДС, уплаченную (подлежащую уплате) при их приобретении (в том числе  при  таможенном оформлении), если обороты по реализации этих товаров  освобождаются от налога.       Согласно  п.21 Инструкции обороты по реализации товаров (работ,  услуг)  освобождаются  от налогообложения только при условии наличия  отдельного  учета  оборотов  по  реализации  таких  товаров  (работ,  услуг).       В  связи с тем, что законодательством предусмотрена возможность  отказа  налогоплательщика от предоставленного освобождения от НДС на  основании  заявления,  в  п.22  Инструкции  оговорено,  что к подаче  заявления в целях уплаты налога приравнивается выделение сумм налога  в первичных учетных и расчетных документах, применяемых при отгрузке  товаров (выполнении работ, оказании услуг).       Налогоплательщик,   выделивший   сумму   налога   в   указанных  документах,  является плательщиком налога в текущем календарном году  по  оборотам  от реализации товаров (работ, услуг), освобожденным от  НДС,   по   которым   производилось   выделение  налога.  Исключение  составляют  лишь  случаи,  когда  выделенные  в  первичных учетных и  расчетных  документах  суммы  налога  возвращены покупателям товаров  (работ, услуг).     21.09.2001 г.     Андрей Смирнов, экономист     Журнал "Главный Бухгалтер" № 35, 2001 г.     От    редакции:    В   постановление   Государственного   налогового  комитета  Республики  Беларусь  от 29.06.2001 № 94  "Об  утверждении  инструкции  о  порядке  исчисления  и  уплаты  налога на добавленную  стоимость"  на  основании  постановления  Министерства  по налогам и  сборам Республики Беларусь  от  17.06.2002  № 63  внесены  изменения  и дополнения.       С  1  января  2002 г. постановление Совета Министров Республики  Беларусь  от  06.06.2001  №  842  "О некоторых особенностях уплаты в  бюджет  налога  на добавленную стоимость" на основании постановления  Совета   Министров   Республики   Беларусь   от   22.01.2002   №  72  утратило силу.       С 1 мая 2003 г. Инструкция о порядке исчисления и уплаты налога  на     добавленную     стоимость,     утвержденная    постановлением  Государственного   налогового   комитета   Республики   Беларусь  от  29.06.2001  № 94, действует в редакции постановления Министерства по  налогам и сборам Республики Беларусь от 31.01.2003 № 6.       С 1 января 2004 г. в Закон Республики  Беларусь  от  19.12.1991  № 1319-XII  "О  налоге на добавленную стоимость" на основании Закона  от 01.01.2004 № 260-З внесены  изменения и дополнения.       С  1  апреля  2004  г. Инструкция о порядке исчисления и уплаты  налога   на   добавленную   стоимость,  утвержденная  постановлением  Государственного   налогового   комитета   Республики   Беларусь  от  29.06.2001  № 94, на основании постановления Министерства по налогам  и  сборам  Республики  Беларусь  от  31.01.2004  № 18 утратила силу.  Одновременно  вступила  в  силу  Инструкция  о  порядке исчисления и  уплаты  налога на добавленную стоимость, утвержденная постановлением  Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь  от  31.01.2004  № 16.       В   постановление   Совета  Министров  Республики  Беларусь  от  31.07.2001 № 1128 "Об утверждении Положения о порядке вычета, зачета  либо  возврата  превышения  сумм  налога  на  добавленную стоимость,  уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг) или ввозе товаров  на  таможенную  территорию Республики Беларусь, над суммой налога на  добавленную  стоимость,  исчисленной  по  реализации товаров (работ,  услуг)"  на  основании  постановления  Совета  Министров  Республики  Беларусь от 31.03.2004 № 353 внесены изменения и дополнения.       В  Закон Республики Беларусь от 19.12.1991 № 1319-XII «О налоге  на добавленную стоимость» на основании Закона Республики Беларусь от  18.11.2004 № 338-З внесены изменения и дополнения.       Декрет  Президента  Республики  Беларусь  от  17.05.2001  №  14   «О   некоторых   вопросах    исчисления    и    уплаты   налога   на    добавленную стоимость» на  основании  Декрета  Президента Республики   Беларусь 13.01.2005 № 1 утратил силу.