Бухгалтерский учет: Порядок исчисления НДС при реализации товаров комиссионером

                 ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ НДС ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ                         ТОВАРОВ КОМИССИОНЕРОМ          Реализация  товаров  на основе договоров комиссии точно так же,  как  и  приобретение  товаров  через  посредника,  достаточно широко  используется  при осуществлении тех или иных сделок. Нередки случаи,  когда   договор   комиссии   служит   инструментом   для  применения  оптимальных  для налогоплательщика схем налогообложения. Не является  исключением и налог на добавленную стоимость.                  Определение налоговой базы комиссионером          Порядок определения налоговой базы как для комитента, так и для  комиссионера  на  протяжении  существования  в  республике зачетного  метода исчисления НДС не изменился с 1 января 2000 г. по сегодняшний  день.  Так,  комиссионеры  руководствуются  п.5  ст.7  Закона  РБ от  19.12.1991  №  1319-XII «О налоге на добавленную стоимость» (далее -  Закон),  в  соответствии  с которым налоговая база при осуществлении  посреднической  деятельности  определяется  как  сумма, полученная в  виде  вознаграждений,  сборов  и  (или) других платежей по договорам  поручения, комиссии или консигнации либо иным аналогичным договорам.  Данная  норма  применятся  комиссионером  и  при  реализации,  и при  приобретении  товаров  для  комитента и не зависит от схемы движения  товаров  от  комитента  к  покупателю  (через  комиссионера  или  же  напрямую,  минуя  комиссионера, к покупателю) и направления движения  денежных  средств  от покупателя к комитенту (то есть с участием или  без участия комиссионера в расчетах).       Выручка  (комиссионное  вознаграждение  с  учетом НДС)  как  до  1 апреля 2004 г.,  так и после указанной даты отражается по строке 2  налоговой   декларации   по   налогу   на   добавленную   стоимость,  содержащейся в приложении к постановлению МНС РБ от 31.01.2004 № 17.       Пример 1       Организация   «Агенттрейд»   (комиссионер)   реализует   товар,  принадлежащий   комитенту,  организации  «ТТТ-В».  Цена  реализации,  установленная комитентом, составляет 1 180 000 000 руб. (в том числе   НДС  -  180  000  000 руб.). Вознаграждение комиссионера по договору  комиссии составляет 10% от цены реализации, то есть 118 000 000 руб.  (1 180 000 000 х 10 / 100).       У   организации   «Агенттрейд»   сумма   НДС,   исчисленная  из  вознаграждения, будет составлять 18 000 000 руб. (118 000 000 х 18 /  / 118).       Записи  у  комиссионера  (здесь  и  далее  проводки  составлены  редакцией журнала):     |———————————————————————————————————————–—————————————–—————————————¬  |         Содержание операции           |    Дебет    |   Кредит    |  |———————————————————————————————————————+—————————————+—————————————|  |На стоимость принятого на учет         |     004     |             |  |комиссионного товара                   |             |             |  |———————————————————————————————————————+—————————————+—————————————|  |На стоимость отгруженного покупателю   |             |     004     |  |товара                                 |             |             |  |———————————————————————————————————————+—————————————+—————————————|  |На стоимость товара, отгруженного      |      45     |      76     |  |комиссионером покупателю               |             |             |  |———————————————————————————————————————+—————————————+—————————————|  |Поступление оплаты от покупателя       |      51     |      62     |  |———————————————————————————————————————+—————————————+—————————————|  |Списание стоимости реализованного      |      62     |      45     |  |комиссионного товара                   |             |             |  |———————————————————————————————————————+—————————————+—————————————|  |Начислено вознаграждение комиссионером |      76     |      90     |  |———————————————————————————————————————+—————————————+—————————————|  |На сумму начисленного НДС от           |      90     |      68     |  |вознаграждения                         |             |             |  |———————————————————————————————————————+—————————————+—————————————|          У  организации  «ТТТ-В»  сумма НДС, исчисленная при реализации,  будет составлять 180 000 000 руб. (1 180 000 000 х 18 / 118).       Записи у комитента при отражении выручки по оплате:     |——————————————————————————————————————–—————————————–——————————————¬  |         Содержание операции          |    Дебет    |    Кредит    |  |——————————————————————————————————————+—————————————+——————————————|  |На стоимость товара, переданного на   |   90 (91)   |    41, 43    |  |реализацию                            |             |     и др.    |  |——————————————————————————————————————+—————————————+——————————————|  |На сумму начисленного НДС             |   90 (91)   |      68      |  |——————————————————————————————————————+—————————————+——————————————|  |На сумму, причитающуюся за            |   62 (76)   |   90 (91)    |  |реализованный товар                   |             |              |  |——————————————————————————————————————+—————————————+——————————————|  |Поступление денежных средств за       |      51     |   62 (76)    |  |реализованный товар                   |             |              |  |——————————————————————————————————————+—————————————+——————————————|  |На сумму вознаграждения комиссионера  | 20, 26, 44  |      76      |  |                                      |    и др.    |              |  |——————————————————————————————————————+—————————————+——————————————|          В  приведенном  примере  сумма вознаграждения и цена реализации  комитентом - известные величины. Однако гражданское законодательство  позволяет  продать  товар  по  цене,  отличной  от  цены,  указанной  комитентом.  В  связи  с  этим у комиссионеров возникает вопрос: как  исчислять   НДС   -   в   пределах   комиссионного   вознаграждения,  определенного договором комиссии, или же сверх этого вознаграждения?       В  соответствии  со ст.881 Гражданского кодекса РБ (далее - ГК)  комитент  обязан  уплатить  комиссионеру вознаграждение, а в случае,  если  комиссионер  принял  на себя ручательство за исполнение сделки  третьим лицом (делькредере), - также дополнительное вознаграждение в  размере и порядке, установленных в договоре комиссии. Если договором  размер  вознаграждения  или  порядок  его  уплаты  не предусмотрен и  размер  вознаграждения  не  может  быть  определен исходя из условий  договора,  вознаграждение  уплачивается  после  исполнения  договора  комиссии  в  размере,  определяемом  в соответствии с п.3 ст.394 ГК.  Если  договор  комиссии  не  был  исполнен по причинам, зависящим от  комитента,    комиссионер    сохраняет    право    на   комиссионное  вознаграждение,  а  также  на  возмещение понесенных расходов. Также  согласно  ст.882  ГК  принятое  на себя поручение комиссионер обязан  исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии  с  указаниями  комитента, а при отсутствии в договоре комиссии таких  указаний  -  в  соответствии с обычно предъявляемыми требованиями. В  случае   когда   комиссионер   совершил  сделку  на  условиях  более  выгодных,  чем  те,  которые были указаны комитентом, дополнительная  выгода  делится  между комитентом и комиссионером поровну, если иное  не предусмотрено соглашением сторон.       Таким  образом,  реализация  товара  по  более  высокой цене по  сравнению   с   ценой   реализации   данного  товара,  установленной  комитентом,  является  реализацией на более выгодных условиях. Как и  выше,  налоговая  база  у  комитента  будет  определяться  исходя из  фактической  цены  реализации  без  учета  НДС,  поскольку  денежные  средства,    поступившие    от    реализации    товара,   признаются  собственностью комитента, а не комиссионера.       Комиссионером   налоговая   база  определяется  как  полученное  вознаграждение с учетом дополнительной выгоды.       Пример 2        Организация  «Агенттрейд» (комиссионер) реализует принадлежащий  комитенту,    организации    «ТТТ-В»,    товар.   Цена   реализации,  установленная  комитентом,  составляет 590 000 000 руб. (в том числе   НДС).  Вознаграждение  комиссионера  по договору комиссии составляет   10% от цены  реализации, то есть 59 000 000 руб. (590 000 000 х 10 /   /  100).  По  условиям  договора  комиссии комиссионер может продать   товар  на  более  выгодных  условиях,  при этом разница между ценами   (дополнительная выгода) делится поровну. Комиссионер реализует товар   за 1 180 000 000 руб.       У  организации  «ТТТ-В»  сумма НДС, исчисленная при реализации,  будет составлять 180 000 000 руб. (1 180 000 000 х 18 / 118).       Разница    между   ценами   составляет   590   000   000   руб.   (1 180 000 000 - 590 000 000 руб.), из этой разницы 295 000 000 руб.   причитается комиссионеру.       У   организации   «Агенттрейд»   сумма   НДС,   исчисленная  из  вознаграждения,  будет  составлять  54  000  000  руб. (59 000 000 +   + 295 000 000) х 18 / 118).       Записи у комиссионера:     |——————————————————————————————————————–—————————————–——————————————¬  |         Содержание операции          |    Дебет    |    Кредит    |  |——————————————————————————————————————+—————————————+——————————————|  |На стоимость товара, отгруженного     |      45     |      76      |  |комиссионером покупателю              |             |              |  |——————————————————————————————————————+—————————————+——————————————|  |Поступление оплаты от покупателя      |      51     |      62      |  |(в сумме большей, чем определено      |             |              |  |комитентом в договоре комиссии)       |             |              |  |——————————————————————————————————————+—————————————+——————————————|  |На стоимость реализованного           |      62     |      45      |  |комиссионного товара                  |             |              |  |——————————————————————————————————————+—————————————+——————————————|  |Отражение вознаграждения комиссионера |      62     |      90      |  |(если реализация осуществлена по цене |             |              |  |выше установленной комитентом)        |             |              |  |——————————————————————————————————————+—————————————+——————————————|  |На сумму вознаграждения комиссионера, |      76     |      90      |  |предусмотренного договором комиссии   |             |              |  |——————————————————————————————————————+—————————————+——————————————|  |На сумму НДС из суммы вознаграждения  |      90     |      68      |  |——————————————————————————————————————+—————————————+——————————————|                  Ставки, используемые для исчисления НДС.                    Освобождение от уплаты налога          В  соответствии  с  подп.15.4 Инструкции о порядке исчисления и  уплаты  налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением  МНС  РБ от 31.01.2004 № 16 (далее - Инструкция № 16), ставка НДС 18%  применяется  при  реализации  товаров (работ, услуг), не указанных в  подп.15.1-15.3.     Следовательно,    комиссионное    вознаграждение  облагается  по ставке НДС в размере 18% независимо от того, по какой  ставке  облагаются обороты по реализации данного товара (20; 18; 10;  15,25; 9,09; 0%).       Кроме  того,  п.20  Инструкции  №  16 установлено, что на суммы  вознаграждений,   сборов   и   (или)  других  аналогичных  платежей,  полученных  по  договорам  аренды с выкупом, поручения, комиссии или  консигнации   либо  иным  аналогичным  договорам,  предусматривающим  реализацию  объектов,  освобожденных  от налога, если п.19 настоящей  Инструкции не установлено иное, распространяются положения подп.18.2  п.18    и    п.19.    Следовательно,   комиссионное   вознаграждение  освобождается от налогообложения, если обороты по реализации данного  вида   товаров  освобождены  от  обложения  налогом  на  добавленную  стоимость.       В  таком  порядке  производилось   исчисление    НДС    начиная   с 25 сентября  2001  г.  Но   в   период   до   1   января   2004 г.  налогообложение   комиссионного   вознаграждения   производилось  по   ставке  20%. Напомним, что  до  25  сентября  2001  г.  комиссионное  вознаграждение   облагалось  по   той  ставке,  по которой облагался  реализуемый товар  в  соответствии  с Законом,  и  не  облагалось  в  случае,  если  обороты   по   реализации    товаров    освобождались   от налогообложения.       Законом  установлено  требование  (п.3 ст.3), согласно которому  обороты  по  реализации  товаров  (работ,  услуг)  освобождаются  от  налогообложения только при условии наличия отдельного учета оборотов  по  реализации  таких товаров (работ, услуг). Значит, в тех случаях,  когда  комиссионное  вознаграждение  освобождается от обложения НДС,  комиссионер   в  целях  указанного  освобождения  обязан  обеспечить  раздельный  учет  оборотов  по  реализации услуг по продаже товаров,  обороты  по  реализации  которых  освобождены  от  налогообложения в  соответствии со ст.3 Закона.       Пример 3        Организация   «Агенттрейд»   (комиссионер)  реализует  аспирин,  принадлежащий   комитенту,  организации  «ТТТ-В».  Цена  реализации,  установленная   комитентом,   -   10  000  000  руб.  Вознаграждение  комиссионера  по  договору составляет 1 000 000 руб. (то есть 10% от  цены  реализации).  В  соответствии  со ст.3 Закона освобождаются от  налогообложения  обороты  по  реализации  на  территории  Республики  Беларусь   лекарственных  средств.  Аспирин  является  лекарственным  средством,  и  поэтому  обороты  по  его  реализации  на  территории  Беларуси освобождаются от обложения НДС.       В    данном    случае   при   обеспечении   раздельного   учета  вознаграждение  в  размере 1 000 000 руб. освобождается от обложения  НДС.  При  необеспечении  раздельного  учета вознаграждение подлежит  обложению  НДС по ставке 18%, что составит 152 542 руб. (1 000 000 х  х 18 / 118).          Выделение суммы НДС комиссионером покупателю в документах          При  реализации  товаров  комиссионеру необходимо в документах,  подтверждающих    отгрузку    товаров   покупателям,   указывать   в  определенных  случаях соответствующую сумму налога. Выделение налога  в первичных учетных и расчетных документах, предъявляемых покупателю  товаров, во многом зависит от применяемой схемы налогообложения.       Комиссионер  -  представительство  иностранной  организации.  В  экономической  деятельности  комиссионеры  нередко  выступают в роли  таковых  в  пользу  нескольких  комитентов  - резидентов иностранных  государств.   В   соответствии   со   ст.13  Налогового  кодекса  РБ  плательщиками   налогов,   сборов  (пошлин)  (далее  -  плательщики)  признаются  организации и физические лица, на которых в соответствии  с  настоящим Кодексом возложена обязанность уплачивать налоги, сборы  (пошлины).       Под организациями, в частности, понимаются:       - юридические лица Республики Беларусь;       - иностранные юридические лица и международные организации.       В   соответствии   со   ст.14  Налогового  кодекса  иностранные  организации не являются налоговыми резидентами Республики Беларусь и  несут налоговую обязанность только по деятельности, осуществляемой в  Республике  Беларусь,  или  по  доходам  от  источников в Республике  Беларусь  и  по  имуществу,  расположенному на территории Республики  Беларусь.       Согласно  ст.7 Закона РБ от 22.12.1991 № 1330-XII «О налогах на  доходы  и  прибыль»  под иностранными юридическими лицами понимаются  организации, которые в соответствии с законодательством государства,  регулирующим  правоспособность  данных  организаций, рассматриваются  для целей налогообложения как юридические лица.       Под  постоянным  представительством  иностранного  юридического  лица,  расположенным  на  территории  Республики Беларусь, для целей  налогообложения понимаются:       а)  обособленное  структурное подразделение (учреждение), через  которое осуществляется предпринимательская деятельность иностранного  юридического лица на территории Республики Беларусь.       В том числе под учреждением понимается:       - место производства и (или) реализации продукции;       - место реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг.       Не   считается   постоянным   представительством  (учреждением)  иностранного юридического лица место, используемое исключительно для  одной или нескольких целей, указанных ниже:       хранение,   демонстрация   или  поставка  товаров  собственного  производства;       закупка товаров для иностранного юридического лица;       сбор    или   распространение   информации   для   иностранного  юридического  лица  или  осуществления иных видов деятельности, если  при  этом  его  деятельность  в  целом  носит  подготовительный  или  вспомогательный характер;       б) юридическое или физическое лицо, осуществляющее деятельность  на   территории   Республики  Беларусь  по  производству  продукции,  выполнению работ, оказанию услуг в соответствии с условиями договора  поручения, комиссии или аналогичных договоров в интересах и в пользу  иностранного юридического лица.       Не   считается   постоянным   представительством   иностранного  юридического  лица  юридическое  или физическое лицо, осуществляющее  деятельность  на  основании  договора  поручения, комиссии или иного  аналогичного  договора  в  соответствии  с  поручением  иностранного  юридического  лица  в случае, если эта деятельность является обычной  деятельностью данного лица, осуществляемой им в отношении нескольких  иностранных юридических лиц.       Таким образом, при реализации товаров белорусским комиссионером  в  пользу  иностранных комитентов существует два аспекта. При первом  варианте  белорусский комиссионер, реализующий товары, принадлежащие  иностранному    юридическому    лицу    -    комитенту,   признается  представительством   и   поэтому  является  плательщиком  налога  на  добавленную  стоимость не только по комиссионному вознаграждению, но  и по оборотам по реализации товаров.       Белорусская   организация,   реализующая   товары   в  качестве  комиссионера   в   пользу   нескольких   комитентов   -  иностранных  организаций,  не состоящих на налоговом учете в Республике Беларусь,  не  является  постоянным  представительством  и,  следовательно,  не  признается  плательщиком налога на добавленную стоимость по оборотам  по реализации указанных товаров в качестве представительства.       Вышеприведенные   схемы   реализации   товаров,   принадлежащих  иностранным комитентам, не состоящим на налоговом учете в Республике  Беларусь,  определяют порядок предъявления сумм налога комиссионером  в первичных  учетных  документах,  подтверждающих  отгрузку  товаров  покупателям.       В   соответствии   с  положениями  п.27  Инструкции  №  16  при  реализации   поверенным   (комиссионером)   объектов   по  договорам  поручения,  комиссии  или  консигнации  покупателю  выделяются суммы  налога,   исчисленные   доверителем  (комитентом),  в  случае,  если  доверитель  (комитент)  является плательщиком Республики Беларусь, а  также  суммы  НДС, удержанные и перечисленные в бюджет комиссионером  (поверенным)  за  счет  средств иностранных организаций - комитентов  (доверителей).  В  остальных  случаях выделение налога производится,  если   доверитель   (комитент)   является   плательщиком  налога  по  реализации  товара  в  Российской  Федерации  и такой товар ввезен и  происходит  с  территории  Российской  Федерации.  Исходя  из данных  положений  ниже  приведены  случаи  выделения  сумм НДС при отгрузке  товара комиссионером покупателю.       В  случае  если  комиссионер  осуществляет  реализацию  товаров  комитента   и  признается  его  представительством,  то  иностранный  комитент   считается  зарегистрированным  на  территории  Республики  Беларусь    посредством   постановки   на   налоговый   учет   через  комиссионера. В данном случае к представительству применяются нормы,  установленные  для  отечественных  комитентов.  Поэтому  в первичных  учетных  и  расчетных документах, предъявляемых покупателям товаров,  выделяются  суммы  НДС,  указанные  комитентом  (независимо  от  его  резидентства).       Пример 4        Организация   «Агенттрейд»   (комиссионер)   реализует   товар,  принадлежащий   комитенту,   польской   организации   «ТТТ-В».  Цена  реализации,  установленная комитентом, составляет 1 180 000 000 руб.  (в том числе НДС - 180 000 000 руб.). Вознаграждение комиссионера по  договору  комиссии  составляет  10%  от  цены  реализации,  то  есть   118 000 000 руб.       В   отгрузочных   документах,   предъявляемых  покупателям  при  реализации  товара,  организация  «Агенттрейд» указывает сумму НДС в  размере 180 000 000 руб.       Пример 5        Организация   «Агенттрейд»   (комиссионер)   реализует   товар,  принадлежащий   комитенту,   российской  организации  «ТТВ-В».  Цена  реализации,  установленная комитентом, составляет 1 180 000 000 руб.  (в том числе НДС - 180 000 000 руб.). Вознаграждение комиссионера по  договору  комиссии  составляет  10%  от  цены  реализации,  то  есть   118 000 000 руб.       В   отгрузочных   документах,   предъявляемых  покупателям  при  реализации  товара,  организация  «Агенттрейд» указывает сумму НДС в  размере 180 000 000 руб.       Суммы   НДС   в   первичных  учетных  и  расчетных  документах,  предъявляемых   покупателям   товаров,  комиссионером,  признаваемым  представительством  иностранного  комитента,  выделяются по ставкам,  установленным  Законом,  которые  комиссионер  обязан  исчислить как  представительство иностранной организации (комитента).       Комиссионер   -  налоговый  агент.  Теперь  рассмотрим  порядок  предъявления    сумм    налога    комиссионером,    не    являющимся  представительством иностранной организации (комитента).       Порядок  предъявления  комиссионером  в  отгрузочных документах  сумм  НДС  в  2004  г.  зависит  от  того, признается ли комиссионер  налоговым агентом.       Статьей  1-2  Закона  установлено,  что  при реализации товаров  (работ,  услуг),  имущественных  прав  на  объекты  интеллектуальной  собственности   на   территории   Республики  Беларусь  иностранными  организациями, не состоящими на учете в налоговых органах Республики  Беларусь,  обязанность  по  исчислению,  удержанию  и перечислению в  бюджет  налога  за  счет  средств  этих  организаций  возлагается на  состоящих   на   учете   в  налоговых  органах  Республики  Беларусь  организаций  и индивидуальных предпринимателей, приобретающих данные  объекты.       В  соответствии  с п.44 Инструкции № 16 при реализации объектов  на  территории  Республики  Беларусь  иностранными организациями, не  состоящими  на  учете  в  налоговых  органах Республики Беларусь, по  договорам комиссии, поручения и иным аналогичным договорам удержание  и    перечисление   в   бюджет   налога   производится комиссионером  (поручителем),  иным  посредником,  состоящим  на  учете в налоговых  органах Республики Беларусь.       Записи у комиссионера:     |———————————————————————————————————————–—————————————–—————————————¬  |         Содержание операции           |    Дебет    |   Кредит    |  |———————————————————————————————————————+—————————————+—————————————|  |Поступление сумм от покупателя         |      51     |      62     |  |———————————————————————————————————————+—————————————+—————————————|  |Удержание комиссионером НДС из сумм,   |      76     |      68     |  |причитающихся комитенту за             |             |             |  |реализованный товар                    |             |             |  |———————————————————————————————————————+—————————————+—————————————|  |Перечисление сумм комитенту за минусом |      76     |      51     |  |удержанного НДС                        |             |             |  |———————————————————————————————————————+—————————————+—————————————|          Согласно  подп.14.1.2 Инструкции № 16 местом реализации товаров  признается  место  нахождения  товаров  в момент начала отгрузки или  транспортировки,  если  эти  товары отгружаются или транспортируются  продавцом, покупателем или другим лицом (организацией или физическим  лицом).       Исходя     из     изложенного,     с     учетом    того,    что  организация-комиссионер   не   приобретает   товары   у  иностранных  организаций-комитентов  в  собственность,  в случаях, когда отгрузка  комиссионеру   товаров,   имеющих   российское   происхождение,   их  собственником   (резидентом  Российской  Федерации)  производится  с  территории  России,  местом  реализации  указанных  товаров  в целях  исчисления  налога на добавленную стоимость признается также Россия,  и  в  данном  случае  удержание  и перечисление в бюджет НДС из сумм  выплат, причитающихся комитенту, комиссионером не производится.       При  этом на основании положений, установленных п.27 Инструкции  №  16,  комиссионер  для  вычета  покупателям  выделяет  сумму  НДС,  указанную  комитентом, если комитент является плательщиком налога по  реализации  товара  в  Российской  Федерации  и такой товар ввезен и  происходит с территории Российской Федерации.       Аналогичный  порядок налогообложения применяется при реализации  товаров  по  договорам  поручения,  консигнации  и  иным аналогичным  договорам.       Следует  также учитывать положения подп.14.5 Инструкции № 16, в  соответствии  с  которыми  местом  реализации  объектов  не является  Республика  Беларусь,  если  при  их  ввозе на таможенную территорию  Республики Беларусь уплачен НДС. Таким образом, если товары ввозятся  для  их реализации на территории Республики Беларусь и за ее пределы  из  государств, с которыми применяется таможенное оформление товаров  с  уплатой  НДС  (включая товары, ввозимые из Российской Федерации и  происходящие  из  третьих стран), то при их реализации комиссионером  из  суммы выручки иностранному комитенту, не состоящему на налоговом  учете  в  Республике  Беларусь,  НДС не удерживается и в отгрузочных  документах, предъявляемых покупателям, не указывается.       Пример 6        Организация   «Агенттрейд»   (комиссионер)   реализует  товары,  принадлежащие комитенту - российской организации «ТТВ-В».       Цена  реализации  1-й партии товара, ввезенного и происходящего  из   России   по   договору   с   организацией  «ТТВ-В»,  составляет   590 000 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 000 руб.).       Цена  реализации  2-й  партии  товара, ввезенного из России, но  происходящего  из  Китая,  составляет  295 000 000 руб. (в том числе   НДС  -  45  000  000  руб.). При таможенном оформлении уплачен НДС в   размере 45 000 000 руб.       При   реализации   1-й   партии   товара  в  первичных  учетных  документах, подтверждающих отгрузку товара покупателю, комиссионером  указывается  сумма НДС в размере 90 000 000 руб. Удержание суммы НДС  из 590 000 000 руб. не производится.       При  реализации  2-й   партии   товаров  сумма  НДС  в  размере  45  000  000  руб.  комиссионером  при отгрузке товара покупателю не  указывается в  первичных  учетных документах. Удержание суммы НДС из  295 000 000 руб. не производится.       При ввозе товаров российского или белорусского происхождения из  России по договору комиссии с резидентом иностранного государства, в  отношениях  с  которым  применяется  принцип  взимания НДС по стране  назначения,  НДС не удерживается. Не указывается в первичных учетных  документах  и  сумма  налога, указанная комитентом в цене реализации  товаров.       Пример 7        Организация   «Агенттрейд»   (комиссионер)   реализует  товары,  принадлежащие   комитенту   -  польской  организации  «ТТТ-В».  Цена  реализации  товара, ввезенного и происходящего из России по договору  комиссии  с  польской  организацией «ТТТ-В», - 1 180 000 000 руб. (в  том  числе  НДС  - 180 000 000 руб.). Вознаграждение комиссионера по  договору  комиссии  с  польской  организацией составляет 10% от цены  реализации, то есть 118 000 000 руб.       В  этой  ситуации  организация  «Агенттрейд» не удерживает НДС.  Сумма НДС - 180 000 000 руб. - комиссионером в отгрузочных первичных  учетных документах, предъявляемых покупателям при реализации товара,  не указывается.       По  товарам белорусского происхождения, ввозимым из России, НДС  из  выручки  комитента  не  удерживается и сумма налога, исчисленная  российским   комитентом,   не   указывается   в   первичных  учетных  документах, предъявляемых покупателям комиссионером.       Пример 8        Организация   «Агенттрейд»   (комиссионер)   реализует  товары,  принадлежащие  комитенту  -  российской  организации  «ТТВ-В».  Цена  реализации   товара,   ввезенного   из  России  и  происходящего  из  Республики  Беларусь, по договору комиссии с российской организацией  «ТТВ-В»  -  1 180 000 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 000 руб.).  Вознаграждение   комиссионера  по  договору  комиссии  с  российской  организацией   составляет   10%   от   цены   реализации,   то  есть   118 000 000 руб.       В  данном  случае  организация  «Агенттрейд» не удерживает НДС.  Сумма  НДС  в  размере  180 000 000 руб. комиссионером в отгрузочных  первичных   учетных   документах,   предъявляемых   покупателям  при  реализации товара, не указывается.       Пример 9       Организация   «Агенттрейд»   (комиссионер)   реализует  товары,  принадлежащие   комитенту   -  польской  организации  «ТТТ-В».  Цена  реализации  товара,  ввезенного  из  России  по  договору комиссии с  польской   организацией   «ТТТ-В»   и  происходящего  из  Республики  Беларусь, - 1 180 000 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 000 руб.).  Вознаграждение   комиссионера  по  договору  комиссии  с  российской  организацией   составляет   10%   от   цены   реализации,   то  есть   180 000 000 руб.       В  этой  ситуации  организация  «Агенттрейд» не удерживает НДС.  Сумма  НДС в размере 180 000 000 руб. в первичных учетных документах  при отгрузке товаров комиссионером покупателю не указывается.       В  случае  приобретения  и  реализации  товаров  на  территории  Республики   Беларусь   без   вывоза  за  ее  пределы  комиссионером  удерживается  сумма  НДС  из  выручки  комитента,  и, следовательно,  указанная  сумма  налога  подлежит  выделению для вычета покупателям  товаров.  Данное  требование применяется вне зависимости от того, из  какого государства происходит товар.       Пример 10        Организация   «Агенттрейд»   (комиссионер)   реализует  товары,  принадлежащие   комитенту   -  польской  организации  «ТТТ-В».  Цена  реализации  товара, приобретенного комитентом по договору комиссии с  польской  организацией  «ТТТ-В»  на территории Республики Беларусь и  происходящего  из  Республики  Беларусь, - 1 180 000 000 руб. (в том   числе  НДС  -  180  000  000  руб.).  Вознаграждение комиссионера по   договору  комиссии  с  польской  организацией составляет 10% от цены   реализации, то есть 118 000 000 руб.       В этом случае организация «Агенттрейд» удерживает НДС по ставке  15,25%,  что  составит  179  950  000 руб. (1 180 000 000 х 15,25%).  Сумма НДС в размере 179 950 000 руб. указывается в первичных учетных  документах, подтверждающих отгрузку товаров покупателю.       Пример 11        Организация   «Агенттрейд»   (комиссионер)   реализует  товары,  принадлежащие    комитенту    -    польской   организации   «ТТТ-В»,  приобретенные   комитентом   на  территории  Республики  Беларусь  и  происходящие   из  Российской  Федерации.  Организация  «Агенттрейд»  должна  удержать  НДС  и  указать  сумму  НДС  в  первичных  учетных  документах, подтверждающих отгрузку товаров покупателю.       Пример 12        Организация   «Агенттрейд»   (комиссионер)   реализует  товары,  принадлежащие    комитенту   -   российской   организации   «ТТВ-В»,  приобретенные   комитентом   на  территории  Республики  Беларусь  и  происходящие   из  Российской  Федерации.  Организация  «Агенттрейд»  удерживает  сумму НДС и указывает ее в первичных учетных документах,  подтверждающих отгрузку товаров покупателю.       Пример 13        Организация   «Агенттрейд»   (комиссионер)   реализует  товары,  принадлежащие    комитенту   -   российской   организации   «ТТВ-В»,  приобретенные   комитентом   на  территории  Республики  Беларусь  и  происходящие   из   Республики  Беларусь.  Организация  «Агенттрейд»  удерживает  сумму НДС и указывает ее в первичных учетных документах,  подтверждающих отгрузку товаров покупателю.       Пример 14        Организация   «Агенттрейд»   (комиссионер)   реализует  товары,  принадлежащие    комитенту   -   российской   организации   «ТТВ-В»,  приобретенные   комитентом   на  территории  Республики  Беларусь  и  происходящие  из  Китая.  Организация  «Агенттрейд»  удерживает НДС.  Сумма НДС указывается в первичных учетных документах, подтверждающих  отгрузку товаров покупателю.       Пример 15        Организация   «Агенттрейд»   (комиссионер)   реализует  товары,  принадлежащие    комитенту    -    польской   организации   «ТТТ-В»,  приобретенные   комитентом   на  территории  Республики  Беларусь  и  происходящие  из  Китая.  Организация  «Агенттрейд»  удерживает НДС.  Сумма НДС указывается в первичных учетных документах, подтверждающих  отгрузку товаров покупателю.       При   реализации   товаров,  ввозимых  из  России,  обороты  по  реализации  которых  на территории Республики Беларусь облагаются по  ставке  10%,  комиссионерам  при  указании  суммы  НДС в отгрузочных  документах следует руководствоваться следующим.       При  реализации  товаров,  происходящих и ввозимых с территории  России,  комиссионером  указывается сумма НДС, указанная комитентом,  если  комитент  является плательщиком налога в Российской Федерации.  Таким образом, в случае указания комитентом в цене реализации товара  суммы  НДС,  исчисленной  исходя  из  ставки  налога  в размере 18%,  комиссионер  при  отгрузке  товара  покупателям указывает сумму НДС,  также исчисленную исходя из ставки 18%. Данное положение применяется  даже в тех случаях, когда комитентом сумма НДС по определенному виду  товаров указана исходя из ставки 18%, а в соответствии с белорусским  законодательством   обороты   по   реализации  данного  вида  товара  облагаются по ставке 10% или освобождаются от налогообложения.       Определение  даты  фактической  реализации. Для комиссионеров в  определении даты фактической реализации важное значение имеет момент  оказания  услуг,  вне  зависимости  от  того,  по какому моменту они  определяют  дату фактической реализации (по отгрузке или по оплате).  Моментом  оказания  услуг является день подписания акта об оказанных  услугах  или  дата  выписки  счета-фактуры  по налогу на добавленную  стоимость   формы   СФ-1,   который  является  документом,  служащим  основанием  для  принятия  к  вычету  сумм  НДС, и первичным учетным  документом, подтверждающим оказание услуг.       Таким образом, исчисление 60 дней комиссионерами при отсутствии  оплаты,   определяющими   момент   фактической  реализации  по  мере  поступления оплаты, производится с даты подписания акта об оказанных  услугах  или  при  его  отсутствии  -  даты выписки счета-фактуры по  налогу на добавленную стоимость формы СФ-1.       Записи у комиссионера:     |———————————————————————————————————————–—————————————–—————————————¬  |         Содержание операции           |    Дебет    |   Кредит    |  |———————————————————————————————————————+—————————————+—————————————|  |На сумму начисленного НДС по истечении |      97     |     68      |  |60 дней от суммы вознаграждения        |             |             |  |———————————————————————————————————————+—————————————+—————————————|  |Поступление денежных средств за        |      51     |     62      |  |реализованный товар                    |             |             |  |———————————————————————————————————————+—————————————+—————————————|  |Отражение вознаграждения комиссионера  |      76     |     90      |  |———————————————————————————————————————+—————————————+—————————————|  |Списание сумм начисленного НДС при     |      90     |     97      |  |поступлении денежных средств           |             |             |  |———————————————————————————————————————+—————————————+—————————————|          Кроме  того,  надо  отметить, что поручение комитента состоит в  реализации  товара,  то есть в отгрузке товара покупателю, получении  оплаты  и  перечислении  ее комитенту. Следовательно, в определенных  ситуациях моментом фактического оказания услуг может оказаться дата,  на которую будут совпадать три вышеуказанных обстоятельства. Поэтому  во  многих  случаях  момент  оказания  услуг комиссионера зависит от  условий, установленных договором.       Для  организаций-комиссионеров, определяющих момент фактической  реализации   объектов   по   мере  их  отгрузки,  датой  фактической  реализации  в  целях  исчисления  НДС является момент оказания услуг  комиссионера.     21.09.2004 г.     Юрий Коновалов, главный государственный налоговый инспектор   отдела методологии косвенного налогообложения   Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь     Журнал «Главный Бухгалтер. Ревизор» № 3, 2004 г.     Для более детального изучения см.: Пособие     От редакции: В Закон  Республики  Беларусь  от  19.12.1991 №1319-XII  «О налоге  на  добавленную стоимость» на основании Закона Республики  Беларусь  от  18.11.2004  №  338-З  внесены  изменения и дополнения.       С  1  января 2005 г. в Инструкцию о порядке исчисления и уплаты  налога   на   добавленную   стоимость,  утвержденную  постановлением  Министерства  по  налогам и сборам Республики Беларусь от 31.01.2004  № 16,  на  основании  постановления Министерства по налогам и сборам  от 29.12.2004 № 141 внесены изменения и дополнения.       С  1  января 2005 г. в Инструкцию о порядке исчисления и уплаты  налога   на   добавленную   стоимость,  утвержденную  постановлением  Министерства по налогам и сборам  Республики  Беларусь от 31.01.2004  № 16,  на  основании  постановления Министерства по налогам и сборам  от 21.01.2005 № 2 внесены изменения и дополнения.       С  1  января  2005 г. в постановление Министерства по налогам и  сборам  Республики Беларусь от 31.01.2004 № 17 «Об утверждении формы  налоговой  декларации (расчета) по налогу на добавленную стоимость и  Правил  заполнения  налоговой  декларации  (расчета)  по  налогу  на  добавленную  стоимость»  на  основании постановления Министерства по  налогам и сборам от 31.12.2004 № 151 внесены изменения и дополнения.       С  1 января 2006 г. в Закон Республики  Беларусь  от 22.12.1991  № 1330-XII «О  налогах на  доходы  и  прибыль»  на  основании Закона  Республики  Беларусь  от  31.12.2005  №  80-З  внесены  изменения  и  дополнения.       С  1 января 2006 г. в в Закон Республики Беларусь от 19.12.1991  №  1319-XII  «О налоге на добавленную стоимость» на основании Закона  Республики  Беларусь  от  31.12.2005  №  80-З  внесены  изменения  и  дополнения.       С  16  марта 2006 г. в Инструкцию о порядке исчисления и уплаты  налога   на   добавленную   стоимость,  утвержденную  постановлением  Министерства по налогам и сборам  Республики  Беларусь от 31.01.2004  № 16, на основании постановления Министерства по налогам и сборам от  25.01.2006 № 11 внесены изменения и дополнения.       В  постановление  Министерства  по  налогам и сборам Республики  Беларусь   от  31.01.2004  №  17  «Об  утверждении  формы  налоговой  декларации  (расчета)  по  налогу  на добавленную стоимость и Правил  заполнения  налоговой  декларации (расчета) по налогу на добавленную  стоимость»  на  основании  постановления  Министерства  по налогам и  сборам от 15.03.2006 № 38 внесены изменение и дополнения.       В Закон Республики Беларусь от 22.12.1991 № 1330-ХII «О налогах  на доходы и  прибыль» на  основании  Закона  Республики  Беларусь от  29.12.2006 № 190-З внесены дополнения и изменения.       В Закон Республики Беларусь от 19.12.1991  № 1319-XII «О налоге  на добавленную стоимость» на основании Закона Республики Беларусь от  29.12.2006 № 190-З внесены дополнения и изменения.       С 21 февраля  2007 г. постановление  Министерства  по налогам и  сборам Республики Беларусь от 31.01.2004 № 17  «Об утверждении формы  налоговой декларации (расчета) по налогу  на добавленную стоимость и  Правил  заполнения  налоговой  декларации  (расчета)  по  налогу  на  добавленную стоимость»  на  основании постановления  Министерства по  налогам и сборам от 05.02.2007 № 22 утратило силу.       С 21  февраля 2007 г. постановление  Министерства по  налогам и  сборам  Республики  Беларусь  от  31.01.2004  № 16  «Об  утверждении  Инструкции о  порядке  исчисления и  уплаты  налога  на  добавленную  стоимость»  на  основании  постановления  Министерства по  налогам и  сборам от 05.02.2007 № 22 утратило силу.       В  Общую  часть  Налогового  кодекса  Республики   Беларусь  от  19.12.2002  № 166-3  на  основании  Закона  Республики  Беларусь  от  04.01.2007 № 205-З внесены дополнения и изменения.