Комментарий к аудиторскому правилу "Существенность и аудиторский риск"

                     КОММЕНТАРИЙ К АУДИТОРСКОМУ ПРАВИЛУ                    "СУЩЕСТВЕННОСТЬ И АУДИТОРСКИЙ РИСК"          Существенными  в  аудите  считаются  обстоятельства,  способные  значительно  повлиять  на  достоверность  бухгалтерской  отчетности.  Поэтому существенность является одним из важнейших понятий в аудите.  Она  определяет  размер  допустимой  ошибки  и, как следствие, форму  составления аудиторского заключения.       Для  обеспечения  аудиторов  и  пользователей аудиторских услуг  единообразным  пониманием  уровня  существенности в аудите и порядка  его нахождения, а также порядка определения аудиторского риска и его  компонентов  Минфином  РБ разработано и утверждено постановлением от  06.03.2001   г.   № 24  "Об  утверждении  правового   акта"  правило  аудиторской деятельности "Существенность и аудиторский риск".       Определение  существенности  производится  аудитором  в  период  разработки  плана и программы аудита, поскольку ее уровень влияет на  объем  предстоящей  работы  и  выводы,  которые  надлежит  сделать в  заключении по итогам проверки.       Под   уровнем  существенности  понимается  предельное  значение  возможной   ошибки  в  бухгалтерской  отчетности.  Ошибка  считается  существенной,  если  ее пропуск (необнаружение) значительно искажает  состояние бухгалтерской отчетности и влияет на решение пользователя,  основанное на данной отчетности.       При  определении  уровня существенности учитывают, как правило,  два фактора: абсолютную и относительную величину ошибки.       Абсолютная  величина  - это субъективное мнение аудитора о том,  что  ошибка  в  сумме, например, 10 тыс. руб., может признаваться им  существенной  ввиду  значимости  суммы  вне  зависимости  от размера  организации   и   других  обстоятельств.  Такой  подход  в  качестве  единственного  критерия  определения  уровня существенности не может  быть приемлемым.       Относительная  величина  определяется  в процентном отношении к  соответствующей   принятой   базовой   величине   (прибыли,   объему  реализации, активам и т.п.).       Для  нахождения  уровня  существенности может быть использована  нижеприведенная таблица:  |——————————————–—————————————–————————–——————————————¬  |Наименование  |Значение     |Доля (%)|Значение,     |  |базового      |базового     |        |применяемое   |  |показателя    |показателя   |        |для нахождения|  |              |бухгалтерской|        |уровня        |  |              |отчетности   |        |существенности|  |              |проверяемого |        |              |  |              |субъекта     |        |              |  |              |(тыс. руб.)  |        |              |  |——————————————+—————————————+————————+——————————————|  |1             |2            |3       |4             |  |——————————————+—————————————+————————+——————————————|  |Балансовая    |22 300       |5       |1115          |  |прибыль       |             |        |              |  |предприятия   |             |        |              |  |——————————————+—————————————+————————+——————————————|  |Выручка       |136 700      |2       |2734          |  |(нетто) от    |             |        |              |  |реализации    |             |        |              |  |(за минусом   |             |        |              |  |продукции,    |             |        |              |  |товаров, услуг|             |        |              |  |ДС, акцизов и |             |        |              |  |аналогичных   |             |        |              |  |обязательных  |             |        |              |  |платежей)     |             |        |              |  |——————————————+—————————————+————————+——————————————|  |Капитал и     |21 700       |0       |2170          |  |резервы (итог |             |        |              |  |раздела III   |             |        |              |  |баланса)      |             |        |              |  |——————————————+—————————————+————————+——————————————|  |Себестоимость |107 400      |2       |2148          |  |реализации    |             |        |              |  |товаров,      |             |        |              |  |продукции,    |             |        |              |  |работ, услуг  |             |        |              |  |——————————————+—————————————+————————+——————————————|         Уровень существенности рассчитывается следующим образом.       По итогам финансового года на предприятии, подлежащем проверке,  определяются  финансовые  показатели,  перечисленные  в первой графе  таблицы.   Во   вторую   графу  таблицы  заносятся  значения  данных  показателей   в   тех  денежных  единицах,  в  которых  подготовлена  бухгалтерская  отчетность.  От  этих  показателей берутся процентные  доли,   приведенные   в  третьей  графе  таблицы  (они  должны  быть  определены   внутренней   инструкцией   аудиторской   организации  и  применяться  на  постоянной основе), результат заносится в четвертую  графу (22 300 / 100 х 5 = 1115).       Возможно,  что часть показателей включить в таблицу не удастся.  Например,  предприятие  не  имеет  прибыли  по итогам года или имеет  небольшую  прибыль,  которая,  по  мнению аудитора, с учетом анализа  показателей  за  предыдущие  годы является нехарактерной для данного  предприятия.   Или   у  предприятия  нет  реализации,  если  это  не  коммерческое  предприятие либо организация, которая финансируется из  бюджета  или  из  других  источников.  В  этих  случаях  в таблице в  соответствующих графах могут быть поставлены прочерки.       Если   в  процессе  анализа  числовых  значений,  записанных  в  четвертой графе таблицы, обнаружится, что какие-либо значения сильно  отклоняются  в  большую  или  меньшую  сторону от остальных, аудитор  может  отбросить  такие  значения.  На  базе  оставшихся показателей  необходимо  рассчитывать  среднюю  величину,  которую  для  удобства  дальнейшей   работы  разрешается  округлить,  но  так,  чтобы  после  округления  ее  значение  изменилось бы не более чем на 20% в ту или  иную  сторону от среднего значения. Данная величина и будет являться  единым  показателем  уровня  существенности,  который  аудитор может  использовать в своей работе.       Все  арифметические  расчеты, усреднения, округления и причины,  по  которым  аудитор  исключил  какие-либо  значения из расчетов при  нахождении  уровня  существенности,  должны  быть отражены в рабочей  документации аудитора.       В  нашем  примере  расчет уровня существенности будет выглядеть  следующим образом:       1)  среднее арифметическое показателей четвертой графы составит  2042 тыс.руб. (1115 + 2734 + 2170 + 2148) / 4);       2)   наименьшее   значение   отличается   от  среднего  на  45%  (2042 - 1115) / 2042 х 100%);       3)   наибольшее   значение   отличается   от  среднего  на  34%  (2734 - 2042) / 2042 х 100%).       Наименьшее  значение  1115  тыс.руб.  отличается от среднего на  45%,  то есть значительно, а значение 2734 тыс.руб.  - не так сильно  и,  кроме того, второе по величине значение  2170 тыс.руб. близко по  величине к 2734  тыс.руб. Следовательно, принимаем решение отбросить  при   дальнейших   расчетах  наименьшее  значение,  а  наибольшее  -  оставить.   Новое  среднее  арифметическое  составит  2351  тыс.руб.  (2734 + 2170 + 2148) / 3).       Полученную  величину  допустимо  округлить  до  2500 тыс.руб. и  использовать  данный  количественный  показатель в качестве значения  уровня    существенности.    Различие    между    значением   уровня  существенности  до  и после округления составляет 6% (2500 - 2351) /  / 2351 х 100%), что находится в пределах 20%.       Данный   порядок   приведен   в   качестве   примера   и  имеет  рекомендательный характер. Аудиторские организации (аудиторы) должны  разработать собственный порядок нахождения уровня существенности.       При  определении  применяемого  уровня существенности аудиторам  необходимо  руководствоваться следующим: если обнаруженные искажения  по  своей  величине  равны  или превышают уровень существенности, то  есть   все   основания   полагать,  что  бухгалтерская  (финансовая)  отчетность  субъекта  предпринимательской деятельности недостоверна;  если  обнаруженные  искажения  не превышают уровень существенности -  бухгалтерская  (финансовая) отчетность достоверна и данные искажения  никаким  образом не влияют на достоверность этой отчетности. Следует  сразу  заметить,  что речь идет о сумме всех обнаруженных искажений.  Каждое обнаруженное искажение само по себе может не превышать уровня  существенности, но их общая сумма способна повлиять на достоверность  проверяемой отчетности.       Аудит  бухгалтерской  (финансовой)  отчетности,  как  и  всякая  предпринимательская деятельность, всегда связан с риском.       Аудиторский  риск  -  это  риск пропуска аудитором существенной  ошибки  и  представления  положительного  заключения  или, наоборот,  обнаружение  ошибки  там,  где  ее нет, и составление отрицательного  заключения.       В    правиле   аудиторской   деятельности   "Существенность   и  аудиторский  риск"  аудиторский  риск  представлен  в  виде трех его  составляющих:       1.  Внутрихозяйственный  риск.  Под  внутрихозяйственным риском  понимается    вероятность    наличия   существенного   искажения   в  бухгалтерском  учете  или  отчетности  субъекта  предпринимательской  деятельности еще до процедуры его выявления. На аудитора возлагается  весьма трудная задача: определить и оценить вероятность такого риска  еще  на этапе составления плана аудиторской проверки, взяв за основу  профессиональное  суждение.  В  правиле перечислены факторы, которые  следует учитывать аудитору при оценке риска.       2.   Риск   средств   контроля.  Под  риском  средств  контроля  подразумевается,   что   аудитор  самостоятельно  должен  определять  степень  надежности  системы  внутреннего  контроля,  действующей на  аудируемом  предприятии.  При  этом  аудитор  анализирует, насколько  применяемая  система  бухгалтерского  учета  и  система  внутреннего  контроля способствуют своевременному обнаружению ошибок и нарушений.  В  этих  целях  аудитор может опираться как на результаты предыдущих  аудиторских  заключений,  так  и  на  данные  внутреннего  аудита  и  собственные наблюдения.       3. Риск необнаружения. Под риском необнаружения подразумевается  вероятность  того,  что  в  ходе  проверки  аудитором  могут быть не  обнаружены  все существенные нарушения. Ответственность за этот риск  непосредственно  ложится  на  аудитора,  поэтому  на оценку риска, в  первую очередь, влияет профессиональная квалификация аудитора.       Существует  два  основных  метода  оценки  аудиторского  риска:  оценочный  (интуитивный)  и  количественный  (расчетный).  Оценочный  (интуитивный)  метод, наиболее широко применяемый в настоящее время,  заключается  в  том,  что  аудиторы,  исходя из собственного опыта и  знания  клиента, определяют аудиторский риск на основании отчетности  в целом или отдельных групп операций как высокий, средний и низкий и  используют эту оценку при планировании аудита.       Количественный  (расчетный)  метод  предполагает количественный  расчет  многочисленных  моделей аудиторского риска. Наиболее простая  из них имеет вид:       ПАР = ВР х РК х РН,       где ПАР - приемлемый аудиторский риск,       ВР - внутрихозяйственный риск,       РК - риск средств контроля,       РН - риск необнаружения.       Пример       На     стадии     риска    планирования    проверки    величина  внутрихозяйственного  риска,  принятая  аудитором,  составляет  60%,  риска  контроля - 50%, а величина риска необнаружения согласно ранее  собранной  статистике  -  10%.  Тогда значение приемлемого риска при  аудите равно 3% (0,6 х 0,5 х 0,1) х 100%).       Если   аудитор   пришел   к   выводу,  что  допустимый  уровень  аудиторского  риска  в  данном  случае не должен превышать 3%, то он  может считать план приемлемым.       Приведенная  модель  позволяет  понять скорее качественную, чем  количественную взаимосвязь отдельных составляющих аудиторского риска  и оценить объем предстоящей работы.       Взаимосвязь между  видами  риска  представлена  в  приложении к   правилу.       Аудитору  нужно  стремиться  минимизировать  аудиторский  риск,  чтобы  в  результате получить максимум доказательств для составления  аудиторского заключения.     06.04.2001 г.     Инна Ракита, заместитель начальника Главного управления аудита   Министерстве финансов Республики Беларусь  Надежда Копыцкая, консультант отдела методологии Главного управления   аудита Министерстве финансов Республики Беларусь     Журнал «Главный Бухгалтер» № 14, 2001 г.