Бухгалтерский учет: Расходы на упаковку

                            РАСХОДЫ НА УПАКОВКУ          Под   упаковкой   понимают   средство   или  комплекс  средств,  обеспечивающих  защиту  продукции  от воздействия окружающей среды в  процессе   транспортировки,   хранения   и  реализации.  В  качестве  основного элемента упаковки используются различные виды тары (бочки,  ящики, фляги, мешки, бутылки, картонные коробки и др.).       Согласно  п.1  ст.451  Гражданского кодекса Республики Беларусь  (ГК) на продавца возложена обязанность по передаче покупателю товара  в  соответствующей  таре  и  (или)  упаковке, за исключением товара,  который по своему характеру не требует затаривания и (или) упаковки.  При  отсутствии  специальных требований к таре и упаковке в договоре  купли-продажи товар должен быть затарен и (или) упакован обычным для  такого  товара  способом.  Если  же  в установленном законом порядке  предусмотрены  обязательные  требования  к таре и (или) упаковке, то  продавец  обязан  передать покупателю товар в таре и (или) упаковке,  соответствующей этим обязательным требованиям (пп.2, 3 ст.451 ГК).       В  случаях  когда подлежащий затариванию и (или) упаковке товар  передается  покупателю без тары и (или) упаковки либо в ненадлежащей  таре и (или) упаковке, покупатель вправе потребовать от продавца:       затарить и (или) упаковать товар;       заменить ненадлежащую тару и (или) упаковку (п.1 ст.452 ГК).       Вместо  перечисленного  покупатель вправе предъявить к продавцу  требования,  вытекающие  из  передачи  товара ненадлежащего качества  (ст.445 ГК). Так, покупатель при ненадлежащем качестве товара вправе  по своему выбору потребовать от продавца:       соразмерного уменьшения покупной цены;       безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок;       возмещения своих расходов на устранение недостатков товара.       В  ситуации  же  существенного  нарушения требований к качеству  товара покупатель может:       отказаться  от  исполнения договора купли-продажи и потребовать  возврата уплаченной за товар денежной суммы;       потребовать   замены  товара  ненадлежащего  качества  товаром,  соответствующим договору.       Таким  образом,  требования  к  упаковке могут быть обусловлены  нормативными  актами,  технологическими  особенностями  производства  либо  условиями  договора  купли-продажи.  В этих случаях расходы на  упаковку у производителя (продавца) товаров являются обязательными.       По   степени   эксплуатации   (количеству   оборотов)  упаковка  подразделяется   на  однооборотную  (однократного  использования)  и  многооборотную   (многократного   использования).  К  многооборотным  средствам  упаковки  относятся  средства  пакетирования, контейнеры,  тара,    вспомогательные    упаковочные    средства,    используемые  многократно.  К  упаковке однократного использования относится тара,  которая   после   использования   подлежит   списанию   (упаковочные  материалы, посуда однократного использования и т.д.).       В  данной  статье рассмотрим вопросы учета расходов на упаковку  однократного использования.              Бухгалтерский и налоговый учет расходов на упаковку          В  соответствии  с Типовым планом счетов бухгалтерского учета и  Инструкцией  по  применению  Типового  плана  счетов  бухгалтерского  учета, утвержденными постановлением Министерства финансов Республики  Беларусь  от  30.05.2003 № 89, упаковочные материалы в организациях,  осуществляющих  промышленную  и  иную производственную деятельность,  приходуются  на  счете  10  «Материалы»,  субсчет  4  «Тара и тарные  материалы», субсчет второго уровня «Упаковочные материалы». Упаковка  бумажная,   картонная,   полиэтиленовая   и  другая  является  тарой  однократного  использования. Современным законодательством в области  бухгалтерского  учета  не  регламентирован  порядок учета и списания  упаковки.  Законом  Республики  Беларусь   от    28.05.1999  № 261-З  «О применении  на  территории  Республики  Беларусь законодательства  СССР»   определено,  что   в   тех   случаях,   когда    отсутствуют   законодательные    акты    Республики     Беларусь,     регулирующие   соответствующие общественные отношения    на  территории  Республики  Беларусь, применяются акты законодательства  СССР,  регламентирующие  данные  отношения  и  не противоречащие законодательству  Республики  Беларусь.  Поэтому при рассмотрении вопросов  учета  и списания тары  на предприятиях можно руководствоваться некоторыми нормами  Основных  положений   по   учету  тары  на   предприятиях,    производственных  объединениях   и  организациях,  утвержденных Министерством финансов  СССР по согласованию с Госкомцен СССР и ЦСУ СССР 30.09.1985 № 166.       Расходы  по  упаковке,  как правило, включаются в себестоимость  затаренной   продукции   и  покупателем  отдельно  не  оплачиваются.  Стоимость  упаковочных материалов, израсходованных в связи со сбытом  и  продажей  продукции,  зачисляется  на  счета  учета  расходов  по  реализации.   Если   стоимость  упаковки  входит  в  продажную  цену  продукции, то есть покупателем отдельно сверх стоимости продукции не  оплачивается,  то  возможны  два  варианта  учета - в зависимости от  места осуществления упаковки продукции.       1 вариант       При   упаковке   продукции  в  производственных  подразделениях  организации  стоимость  упаковочных материалов списывается с кредита  счета   10  в  дебет  счета  20  «Основное  производство»,  то  есть  включается в производственную себестоимость продукции:     |——————————————————————————————————————–——————————————–—————————————¬  |        Содержание операции           |    Дебет     |   Кредит    |  |——————————————————————————————————————+——————————————+—————————————|  |Учтена стоимость упаковочных          |      20      |    10-4,    |  |материалов при упаковке продукции     |              |   субсчет   |  |в цехах производства                  |              |«Упаковочные |  |                                      |              |  материалы» |  |——————————————————————————————————————+——————————————+—————————————|          2 вариант       Упаковка  продукции  осуществляется  после ее передачи на склад  готовой продукции. В этом случае стоимость переносится в дебет счета  44 «Расходы на реализацию»:     |—————————————————————————————————————–———————————————–—————————————¬  |       Содержание операции           |    Дебет      |    Кредит   |  |—————————————————————————————————————+———————————————+—————————————|  |Учтена стоимость упаковочных         |      44       |    10-4,    |  |материалов при упаковке продукции    |               |   субсчет   |  |на складе                            |               |«Упаковочные |  |                                     |               |  материалы» |  |—————————————————————————————————————+———————————————+—————————————|          Пример 1       Организация    осуществляет    производственную    деятельность  (производство    посуды).   Для   упаковки   выпускаемой   продукции  приобретены  1000  коробок,  стоимость  которых  118 000 руб., в том  числе  НДС  18  000  руб. Оплата осуществлена с расчетного счета. За  месяц  использовано  500  коробок.  Упаковка  производится на складе  готовой  продукции.  Фактическая  стоимость одной коробки составляет  1000  руб.,  стоимость переданных для упаковки коробок - 50 000 руб.  (1000 шт. х 50 руб.).       В  бухгалтерском  учете  перечисленные выше операции отражаются  следующим образом:     |————————————————————————————–——————————————–—————————————–—————————¬  |   Содержание операции      |     Дебет    |    Кредит   | Сумма,  |  |                            |              |             |  руб.   |  |————————————————————————————+——————————————+—————————————+—————————|  |Оприходованы упаковочные    |    10-4,     |     60      |  100 000|  |коробки                     | «Упаковочные |  «Расчеты с |         |  |(1000 шт. х 100 руб.)       |  материалы»  |поставщиками |         |  |                            |              |      и      |         |  |                            |              |подрядчиками»|         |  |————————————————————————————+——————————————+—————————————+—————————|  |Выделен НДС                 |    18-4-1    |      60     |   18 000|  |по приобретенной упаковке   |«Причитающийся|             |         |  |(118 000 х 18 / 118)        |к уплате налог|             |         |  |                            |на добавленную|             |         |  |                            | стоимость по |             |         |  |                            |приобретенным |             |         |  |                            |   товарам»   |             |         |  |————————————————————————————+——————————————+—————————————+—————————|  |Перечислены денежные        |      60      |     51      |  118 000|  |средства за упаковочные     |              | «Расчетный  |         |  |коробки                     |              |    счет»    |         |  |————————————————————————————+——————————————+—————————————+—————————|  |Отражен НДС по оплаченным   |    18-4-2    |    18-4-1   |   18 000|  |коробкам                    |  «Налог на   |             |         |  |                            | добавленную  |             |         |  |                            |  стоимость   |             |         |  |                            |по оплаченным |             |         |  |                            |   товарам»   |             |         |  |————————————————————————————+——————————————+—————————————+—————————|  |Принят к вычету НДС,        |    68-2-1    |    18-4-2   |   18 000|  |перечисленный поставщику    |  «Налог на   |             |         |  |коробок                     | добавленную  |             |         |  |                            |  стоимость»  |             |         |  |————————————————————————————+——————————————+—————————————+—————————|  |Списана стоимость коробок,  |      44,     |    10-4,    |   50 000|  |переданных для упаковки     |    субсчет   |   субсчет   |         |  |продукции на складе         |   «Расходы   |«Упаковочные |         |  |(500 шт. х 100 руб.)        | на упаковку» | материалы»  |         |  |————————————————————————————+——————————————+—————————————+—————————|          В  соответствии  с Типовым планом счетов бухгалтерского учета в  промышленных  и  иных  производственных  организациях  на  счете  44  «Расходы  на  реализацию»  могут  быть  отражены  расходы  на тару и  упаковку  изделий  на складах готовой продукции (упаковочная бумага,  древесина,  шпагат,  упаковочные  коробки  и  др.).  В  конце месяца  совокупность  расходов  на  реализацию, в числе которых и затраты на  упаковочные  коробки,  -  50 000 руб., списывается полностью на счет  продаж:     |———————————————————————————–———————————————–—————————————–—————————¬  |    Содержание операции    |    Дебет      |   Кредит    |  Сумма, |  |                           |               |             |   руб.  |  |———————————————————————————+———————————————+—————————————+—————————|  |Учтены в себестоимости     |     90-2      |     44      |   50 000|  |реализации расходы         |«Себестоимость |             |         |  |на упаковку                | реализации»   |             |         |  |———————————————————————————+———————————————+—————————————+—————————|          Если  же  упаковка  оплачивается  покупателем  отдельно - сверх  стоимости  товара,  то  ее  фактическая  себестоимость (стоимость по  учетным  ценам)  списывается  с  кредита  счета  10 в дебет счета 90  «Реализация», субсчет 2 «Себестоимость реализации».       В  торговых  организациях  приобретаемые  упаковочные материалы  приходуются  на  счете  41  «Товары»,  субсчет 3 «Тара под товаром и  порожняя», субсчет второго уровня «Упаковочные материалы».       Фактическая  стоимость  материалов (оберточной бумаги, пакетов,  шпагата и т.п.), использованных при упаковке товаров, учитывается по  статье 10 «Расходы на хранение, подработку, подсортировку и упаковку  товаров»  в  соответствии  с  Методическими  указаниями по составу и  учету  издержек  обращения  (производства),  финансовых  результатов  деятельности   организаций   торговли   и   общественного   питания,  утвержденными  приказом Министерства торговли Республики Беларусь от  20.09.2002 № 86.       При  реализации  организациями  общественного питания продукции  собственного   производства  и  покупных  товаров,  расфасованных  в  различные   виды   упаковки,   в  том  числе  в  одноразовую  посуду  (стаканчики  и  тарелки  из  полимерных материалов и др.), стоимость  используемой  упаковки  также  включается в издержки обращения, если  применение   упаковки   является   необходимым  условием  реализации  продукции.       Учитывая  вышеизложенное,  при осуществлении упаковки товаров в  бухгалтерском учете производится запись:     |——————————————————————————————————————–——————————————–—————————————¬  |        Содержание операции           |    Дебет     |    Кредит   |  |——————————————————————————————————————+——————————————+—————————————|  |Учтена стоимость упаковочных          |      44      |    41-3,    |  |материалов в издержках обращения      |              |   субсчет   |  |                                      |              |«Упаковочные |  |                                      |              |  материалы» |  |——————————————————————————————————————+——————————————+—————————————|          Если,  приобретая  товар  в розничной торговой сети, покупатель  оплачивает  не  только  его  цену,  но и цену упаковочного материала  (подарочной  коробки,  полиэтиленового  пакета и т.д.), в который он  упакован,  то  стоимость  этого  материала  в  издержки  обращения и  производства  не  включается.  В этом случае она списывается в дебет  субсчета 90-2 следующим образом:     |——————————————————————————————————————–——————————————–—————————————¬  |       Содержание операции            |    Дебет     |   Кредит    |  |——————————————————————————————————————+——————————————+—————————————|  |Переведены в товары приобретенные     |    41-1      |    41-3     |  |упаковочные материалы                 | «Товары на   |             |  |                                      |   складах»   |             |  |                                      |   (41-2      |             |  |                                      |   «Товары    |             |  |                                      | в розничной  |             |  |                                      |  торговле»)  |             |  |——————————————————————————————————————+——————————————+—————————————|  |Списана покупная стоимость            |     90-2     |    41-1     |  |упаковочного материала,               |              |   (41-2)    |  |оплачиваемого покупателем             |              |             |  |при покупке товара отдельно           |              |             |  |от стоимости товара                   |              |             |  |——————————————————————————————————————+——————————————+—————————————|          Пример 2       Организация  розничной  торговли  приобрела 1000 полиэтиленовых  пакетов  стоимостью 236 руб. за штуку,  в  том  числе  НДС - 36 руб.  150 пакетов проданы покупателям. Учет товаров  ведется  по продажным  ценам.  Величина  торговой  наценки при реализации пакета составляет  30%.       В   бухгалтерском   учете  приобретение  и  реализация  пакетов  сопровождаются записями:     |—————————————————————————————–—————————————–—————————————–—————————¬  |    Содержание операции      |    Дебет    |   Кредит    | Сумма,  |  |                             |             |             |  руб.   |  |—————————————————————————————+—————————————+—————————————+—————————|  |Оприходованы приобретенные   |    41-3,    |      60     |  200 000|  |пакеты                       |   субсчет   |             |         |  |(1000 шт. х 200 руб.)        |«Упаковочные |             |         |  |                             | материалы»  |             |         |  |—————————————————————————————+—————————————+—————————————+—————————|  |Выделен НДС                  |    18-4-1   |      60     |   36 000|  |по приобретенным пакетам     |             |             |         |  |(200 000 х 18%)              |             |             |         |  |—————————————————————————————+—————————————+—————————————+—————————|  |Перечислены денежные         |      60     |      51     |  236 000|  |средства поставщику          |             |             |         |  |за пакеты                    |             |             |         |  |—————————————————————————————+—————————————+—————————————+—————————|  |Отражен НДС по оплаченным    |    18-4-2   |    18-4-1   |   36 000|  |пакетам                      |             |             |         |  |—————————————————————————————+—————————————+—————————————+—————————|  |Принят к вычету НДС,         |   68-2-1    |    18-4-2   |   36 000|  |уплаченный за пакеты         |  «Налог на  |             |         |  |                             | добавленную |             |         |  |                             |  стоимость» |             |         |  |—————————————————————————————+—————————————+—————————————+—————————|  |Переведены в товары          |     41-2    |     41-3,   |   30 000|  |реализуемые пакеты           |             |   субсчет   |         |  |(150 шт. х 200 руб.)         |             |«Упаковочные |         |  |                             |             |  материалы» |         |  |—————————————————————————————+—————————————+—————————————+—————————|  |Начислена торговая наценка   |     41-2    |     42-1    |     9000|  |на реализуемые пакеты        |             |  «Торговая  |         |  |(30 000 руб. х 30%)          |             |   наценка»  |         |  |—————————————————————————————+—————————————+—————————————+—————————|  |Отражена выручка от          |     50      |     90-1    |   46 020|  |реализации пакетов (с НДС)   |   «Касса»   |  «Выручка   |         |  |(30 000 + 9000 + (30 000 +   |             |     от      |         |  |+ 9000) х 18%)               |             | реализации» |         |  |—————————————————————————————+—————————————+—————————————+—————————|  |Начислен НДС по              |    90-3     |    68-2-1   |     7020|  |реализованным пакетам        |  «Налог на  |             |         |  |(46 020 руб. х 18 / 118)     | добавленную |             |         |  |                             |  стоимость» |             |         |  |—————————————————————————————+—————————————+—————————————+—————————|  |Списана себестоимость        |     90-2    |     41-2    |   30 000|  |реализованных пакетов        |             |             |         |  |—————————————————————————————+—————————————+—————————————+—————————|  |Списана торговая наценка     |     90-2    |     42-1    |     9000|  |по реализованным пакетам     |             |             |         |  |(методом «красное сторно»)   |             |             |         |  |—————————————————————————————+—————————————+—————————————+—————————|  |Определен финансовый         |     90-9    |      99     |     9000|  |результат (прибыль)          |             |             |         |  |за месяц                     |             |             |         |  |—————————————————————————————+—————————————+—————————————+—————————|          В   случае   если  приобретенный  товар  нуждается  в  упаковке  (например,  при  необходимости  более  мелкой  расфасовки и упаковки  товара)  и  оптовое  предприятие не имеет для этого соответствующего  специального  оборудования,  то  оно  может воспользоваться услугами  сторонней организации. При этом составляются следующие бухгалтерские  записи (цифровые данные условные):     |————————————————————————————–—————————————–————————————–———————————¬  |    Содержание операции     |    Дебет    |   Кредит   |  Сумма,   |  |                            |             |            |   руб.    |  |————————————————————————————+—————————————+————————————+———————————|  |Оприходован покупной товар, |     41-1    |     60     |  3 000 000|  |полученный от поставщика    |             |            |           |  |————————————————————————————+—————————————+————————————+———————————|  |Отражен НДС, выставленный   |    18-4-1   |     60     |    540 000|  |поставщиком товара          |             |            |           |  |(3 000 000 х 18%)           |             |            |           |  |————————————————————————————+—————————————+————————————+———————————|  |Произведена оплата          |      60     |     51     |  3 540 000|  |поставщику за товар         |             |            |           |  |————————————————————————————+—————————————+————————————+———————————|  |Отражен НДС по оплаченным   |    18-4-2   |   18-4-1   |    540 000|  |товарам                     |             |            |           |  |————————————————————————————+—————————————+————————————+———————————|  |Принят к вычету НДС,        |    68-2-1   |   18-4-2   |    540 000|  |уплаченный за товар         |             |            |           |  |————————————————————————————+—————————————+————————————+———————————|  |Передан приобретенный товар |    41-7     |    41-1    |  3 000 000|  |сторонней организации       |  «Товары,   |            |           |  |для фасовки и упаковки      | переданные  |            |           |  |                            | на сторону  |            |           |  |                            |для упаковки»|            |           |  |————————————————————————————+—————————————+————————————+———————————|  |Отражена стоимость работ    |      44     |     60     |    100 000|  |по упаковке товара          |             |            |           |  |————————————————————————————+—————————————+————————————+———————————|  |Отражена сумма НДС,         |   18-3-1    |     60     |     18 000|  |выставленная сторонней      | «Подлежащий |            |           |  |организацией за упаковку    |оплате налог |            |           |  |товара                      |     на      |            |           |  |                            | добавленную |            |           |  |                            |стоимость по |            |           |  |                            |приобретенным|            |           |  |                            |  товарно-   |            |           |  |                            |материальным |            |           |  |                            |  ценностям, |            |           |  |                            |   работам,  |            |           |  |                            |   услугам»  |            |           |  |————————————————————————————+—————————————+————————————+———————————|  |Получен товар после         |     41-1    |    41-7    |  3 000 000|  |упаковки                    |             |            |           |  |————————————————————————————+—————————————+————————————+———————————|  |Произведена оплата          |      60     |     51     |    118 000|  |сторонней организации       |             |            |           |  |за услуги по упаковке       |             |            |           |  |товара                      |             |            |           |  |————————————————————————————+—————————————+————————————+———————————|  |Отражен НДС по оплаченным   |   18-3-2    |   18-3-1   |     18 000|  |услугам                     | «Оплаченный |            |           |  |                            |  налог на   |            |           |  |                            | добавленную |            |           |  |                            |стоимость по |            |           |  |                            |приобретенным|            |           |  |                            |  товарно-   |            |           |  |                            |материальным |            |           |  |                            | ценностям,  |            |           |  |                            |  работам,   |            |           |  |                            |  услугам»   |            |           |  |————————————————————————————+—————————————+————————————+———————————|  |Принят к вычету НДС,        |    68-2-1   |   18-3-2   |     18 000|  |уплаченный за выполненные   |             |            |           |  |работы по упаковке товара   |             |            |           |  |————————————————————————————+—————————————+————————————+———————————|          Для   учета   упаковочных   материалов   и   контроля   за   их  использованием  организации необходимо предусмотреть соответствующий  порядок в учетной политике.       Согласно  подп.2.2.22  Основных  положений  по  составу затрат,  включаемых  в  себестоимость  продукции (работ, услуг), утвержденных  Министерством  экономики Республики Беларусь 26.01.1998 № 19-12/397,  Министерством   финансов   Республики   Беларусь   30.01.1998  №  3,  Министерством  статистики и анализа Республики  Беларусь  30.01.1998  № 01-21/8,   Министерством   труда  Республики  Беларусь  30.01.1998  № 03-02-07/300,  расходы  на  упаковку,  хранение,   транспортировку  до   пункта, обусловленного   договором,   погрузку  в  транспортные  средства относят  к  затратам,  связанным  со  сбытом  (реализацией)  продукции (работ, услуг) (кроме тех случаев, когда  они  возмещаются  покупателями  сверх  цены  за  продукцию).  Стоимость  приобретенных  материалов,  используемых  при производстве продукции (работ, услуг)  для  обеспечения  технологического  процесса, для упаковки продукции  или  расходуемых  на  другие производственные и хозяйственные нужды,  учитывается  в  составе  себестоимости  продукции  (работ, услуг) по  элементу  «Материальные  затраты»  (подп.2.6.2 Основных положений по  составу затрат).       Следовательно,  затраты  на  упаковку  в  совокупности  с иными  расходами,  отраженными  на  затратных  счетах (20, 44 и др.), могут  быть учтены в себестоимости проданных товаров, продукции, услуг.       Если  на  основании первичных документов (требования-накладной,  ведомости  на  получение  материалов  со  склада  и  др.) расходы на  упаковку  можно  отнести  к конкретному виду реализованной продукции  (товаров),  то эти расходы включаются в себестоимость данных товаров  непосредственно,  то  есть  прямым  способом.  При  невозможности их  отнесения   указанным   способом   данные   расходы   распределяются  ежемесячно  между реализованной и готовой продукцией. При этом могут  использоваться     различные     показатели    для    распределения:  производственная  себестоимость,  объем, вес и т.п. Способ включения  рассматриваемых  расходов должен быть предусмотрен учетной политикой  организации.       Необходимо  отметить,  что  в  соответствии с п.10 Инструкции о  порядке  исчисления  и  уплаты в бюджет налогов на доходы и прибыль,  утвержденной   постановлением   Министерства  по  налогам  и  сборам  Республики  Беларусь  от 31.01.2004 № 19, облагаемая налогом прибыль  исчисляется  исходя  из  суммы прибыли от реализации товаров (работ,  услуг),     иных     ценностей     (включая    основные    средства,  товарно-материальные ценности, нематериальные активы), имущественных  прав  и  доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму  расходов по этим операциям. При исчислении налога на прибыль расходы  на  материалы,  использованные на упаковку, относятся к материальным  расходам (вспомогательные материалы) в соответствии с п.22 указанной  Инструкции.     15.12.2004 г.     Владимир Ванкевич, начальник управления методологии бухгалтерского  учета и отчетности Министерства финансов Республики Беларусь     Для более детального изучения см.: 1. Пособие                                     2. Пособие     От  редакции: Инструкция  о порядке  исчисления и  уплаты  в  бюджет  налогов   на   доходы   и   прибыль,   утвержденная   постановлением  Министерства по налогам и сборам Республики  Беларусь от  31.01.2004   № 19, на основании постановления Министерства по налогам и сборам от  30.01.2006 № 16 изложена в новой редакции.       С 1 января   2007 г.  постановление  Министерства по  налогам и  сборам  Республики  Беларусь  от  31.01.2004  № 19  «Об  утверждении  Инструкции о порядке исчисления и уплаты в  бюджет налогов на доходы  и прибыль»  на  основании  постановления  Министерства по  налогам и  сборам от 30.12.2006 № 137 утратило силу.