Виды ставок и особенности исчисления налога при упрощенной системе налогообложения

Виды и размеры ставок

Общие ставки. В общем случае ставки налога при упрощенной системе налогообложения (далее — упрощенная система, УСН) установлены в следующем размере:

— 8 % — для организаций и индивидуальных предпринимателей, не уплачивающих налог на добавленную стоимость;

— 6 % — для организаций и индивидуальных предпринимателей, уплачивающих налог на добавленную стоимость;

— 15 % — для организаций и индивидуальных предпринимателей, использующих в качестве налоговой базы валовой доход (это касается организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих розничную торговлю и (или) оказывающих услуги общественного питания).

В соответствии с подп.4.1 п.4 ст.286 Особенной части Налогового кодекса РБ (далее — НК) организации и индивидуальные предприниматели с численностью работников в среднем за период с начала года по отчетный период включительно не более 15 человек, если размер их валовой выручки нарастающим итогом с начала года составляет не более 1 090 млн.бел.руб., вправе уплачивать налог на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. То есть такие организации и индивидуальные предприниматели могут выбирать вариант упрощенной системы с уплатой или без уплаты НДС.

Если выбор сделан в пользу варианта с уплатой НДС, то этот налог уплачивается до окончания налогового периода (т.е. до окончания года) в отношении всех объектов, облагаемых НДС. Такие организации и индивидуальные предприниматели автоматически переходят на применение ставки по налогу при УСН в размере 6 %.

Существует особенность: организации и индивидуальные предприниматели, использующие в качестве налоговой базы валовой доход, выбирать вариант УСН с уплатой НДС не вправе.

Пониженные ставки. Для организаций и индивидуальных предпринимателей с местом нахождения (жительства) в сельских населенных пунктах и населенных пунктах, указанных в приложении 24 к НК, при осуществлении деятельности по производству товаров (выполнению работ, оказанию услуг) в этих населенных пунктах, а также на территориях, входящих в пространственные пределы сельсоветов (за исключением территорий поселков городского типа и городов районного подчинения), ставки налога при УСН устанавливаются в следующих размерах:

— 5 % — для организаций и индивидуальных предпринимателей, не уплачивающих НДС;

— 3 % — для организаций и индивидуальных предпринимателей, уплачивающих НДС.

Обращаем внимание, что пониженные ставки налога:

— не применяются при реализации товаров, работ, услуг (в т.ч. по сдаче имущества в аренду (финансовую аренду (лизинг)), производство, выполнение, оказание которых осуществляется с использованием основных средств и (или) труда работников организаций или индивидуальных предпринимателей за пределами обозначенных выше населенных пунктов (территорий);

— не распространяются на торговую посредническую деятельность по осуществлению оптовой и (или) розничной торговли товарами несобственного производства.

Напоминаем, что согласно подп.1.1 п.1 Указа Президента РБ от 07.03.2000 № 117 «О некоторых мерах по упорядочению посреднической деятельности при продаже товаров» под торговой посреднической деятельностью следует понимать предпринимательскую деятельность по осуществлению оптовой и (или) розничной торговли товарами несобственного производства. Торговая посредническая деятельность осуществляется путем заключения договоров купли-продажи (розничной купли-продажи, поставки, контрактации) и мены, в т.ч. на основании договоров поручения или комиссии.

Ставка, применяемая в отношении выручки от реализации товаров за пределы Республики Беларусь. Организации и индивидуальные предприниматели в отношении выручки от реализации товаров за пределы Республики Беларусь (если иное не предусмотрено Президентом РБ) применяют ставку налога при УСН в размере 3 %. Эта ставка применяется организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему как с уплатой, так и без уплаты НДС.

При этом согласно приведенному в письме МНС РБ от 19.03.2010 № 2-2-14/270 «О применении упрощенной системы налогообложения» (далее — письмо № 2-2-14/270) ответу на вопрос 4 ставка налога при УСН в размере 3 % применяется только в отношении выручки от реализации, т.е. не может применяться в отношении внереализационных расходов.

Одновременное применение различных ставок и распределение внереализационных доходов

В соответствии с п.3 ст.289 НК организации и индивидуальные предприниматели вправе применять различные ставки налога при УСН на основании данных раздельного учета.

Пример 1

Предприятие, головное подразделение которого расположено в г.Минске, имеет филиал в г.Вилейке и применяет вариант упрощенной системы с уплатой НДС. Филиал состоит на налоговом учете, представляет отчетность и уплачивает налоги в инспекцию Министерства по налогам и сборам по г.Вилейке, в связи с чем доходы и расходы филиала учитываются отдельно от доходов и расходов головного подразделения.

Поскольку г.Вилейка входит в перечень населенных пунктов, приведенный в приложении 24 к НК, предприятие вправе в отношении выручки головного подразделения применять ставку налога при УСН в размере 6 %, а в отношении выручки филиала — пониженную ставку в размере 3 %.

Пример 2

Организация наряду с выполнением работ (оказанием услуг) занимается розничной торговлей и при этом ведет раздельный учет доходов и расходов по указанным видам деятельности.

Такая организация вправе одновременно применять ставку налога при УСН в размере 8 % в отношении валовой выручки от реализации работ (услуг) (или ставку 5 %, если организация находится в населенном пункте, названном в приложении 24 к НК) и ставку налога при УСН в размере 15 % в отношении валового дохода по розничной торговле.

В случае одновременного применения нескольких ставок налога при УСН суммы внереализационных доходов включаются в налоговую базу по соответствующим ставкам пропорционально выручке от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, облагаемой по этим ставкам (п.3 ст.289 НК).

Вместе с тем обращаем внимание, что сумма внереализационных доходов не распределяется на ставку в размере 3 %, применяемую в отношении выручки от реализации товаров за пределы Республики Беларусь. Эта особенность разъяснена в письме № 2-2-14/270 (см. приведенный в письме ответ на вопрос 4).

Дело в том, что согласно п.1 ст.289 НК применение ставки в размере 3 % предусмотрено в отношении выручки, а не валовой выручки, т.е. применение данной ставки в отношении внереализационных доходов в НК не предусмотрено.

Пример 3

Организация, расположенная в г.Минске и применяющая вариант УСН без уплаты НДС, оказывает услуги по перевозке грузов и занимается розничной торговлей. Время от времени часть товаров реализуется за пределы Республики Беларусь.

В качестве налоговой базы организация использует и валовую выручку, и валовой доход. Соответственно, в отношении деятельности по оказанию услуг применяется ставка налога при УСН в размере 8 %, а в отношении розничной торговли — ставка в размере 15 %. По выручке от реализации товаров за пределы Республики Беларусь применяется ставка налога при УСН в размере 3 %.

В отчетном периоде поступила выручка от оказания транспортных услуг в размере 29 млн.руб., выручка от реализации товаров в розницу — 87 млн.руб. (при этом покупная цена реализованных товаров составила 70 млн.руб.). Кроме того, в отчетном периоде выручка от реализации товаров за пределы Республики Беларусь составила 20 млн.руб., внереализационные доходы — 4 млн.руб., внереализационные расходы — 7 млн.руб.

При таких исходных данных распределение внереализационных доходов между различными ставками налога при УСН осуществляется следующим образом.

Общая сумма выручки организации (за исключением выручки от реализации товаров за пределы Республики Беларусь) равна 116 млн.руб. (29 + 87). Соответственно, доля выручки от оказания транспортных услуг составляет 25 % (100 % х 29 / 116), а доля выручки от реализации товаров в розницу — 75 % (100 % х 87 / 116). В такой же пропорции следует распределить внереализационные доходы между ставками налога в размере 8 и 15 %. К налоговой базе, облагаемой по ставке 8 %, следует добавить 1 млн.руб. внереализационных доходов (4 млн.руб. х 25 %), а к налоговой базе, облагаемой по ставке 8 %, следует добавить 3 млн.руб. внереализационных доходов (4 млн.руб. х 75 %).

Итак, налоговая база, облагаемая налогом при УСН по ставке 8 %, составит 30 млн.руб. (29 + 1), а налог от этой суммы — 2,4 млн.руб. (30 х 8 %). Налоговая база, облагаемая налогом при УСН по ставке 15 %, составит 20 млн.руб. (87 — 70 + 3), а налог от этой суммы — 3 млн.руб. (20 х 15 %). По выручке от реализации товаров за пределы Республики Беларусь сумма налога при УСН составит 0,6 млн.руб. (20 х 3 %).

Общая сумма налога при УСН, подлежащая уплате в бюджет по итогам отчетного периода, равна 6 млн.руб. (2,4 + 3 + 0,6).

Особенности исчисления налога при упрощенной системе налогообложения

Налог при упрощенной системе относится к группе налогов, исчисляемых по принципу скидки. Это значит, что при расчете данного налога за 100 % принимается сумма с учетом налога, а сумма без налога приравнивается к разнице «100 % минус используемая ставка налога».

Таким образом, при исчислении налога от полученной валовой выручки применяется формула:

Налог при УСН = Валовая выручка х Ставка налога.

Пример 4

Организация, применяющая УСН без уплаты НДС, получила за отчетный период валовую выручку в размере 37 340 000 руб.

Налог при упрощенной системе исчисляется организацией по ставке 8 %:

37 340 000 х 8 % = 2 987 200 руб.

Исчисляя налог при УСН, также следует учитывать, что согласно п.2 ст.288 НК у организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему и уплачивающих НДС, в валовую выручку, исходя из которой определяется налоговая база, облагаемая налогом при УСН, не включается сумма НДС, уплачиваемая из выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, т.е. налоговой базой для исчисления налога при УСН является валовая выручка без налога на добавленную стоимость.

Пример 5

По итогам января 2010 г. валовая выручка организации, применяющей упрощенную систему с уплатой НДС, составила 12 000 000 руб. (с учетом НДС). Эта сумма подлежит налогообложению в следующем порядке:

1) исчисляется налог на добавленную стоимость:

12 000 000 х 20 / 120 = 2 000 000 (руб.);

2) определяется налоговая база, облагаемая налогом при упрощенной системе:

12 000 000 — 2 000 000 = 10 000 000 (руб.);

3) налог при упрощенной системе исчисляется как произведение налоговой базы и применяемой налоговой ставки:

10 000 000 х 6 % = 600 000 (руб.).

При формировании отпускной цены (при составлении калькуляции) налог при упрощенной системе исчисляется по следующей формуле:

Налог при УСН = (Общая сумма затрат + Прибыль) х Ставка налога / (100 % — Ставка налога).

Иными словами, отпускная цена (тариф) без налога при УСН соответствует общей сумме учитываемых при ценообразовании затрат и включаемой в цену (тариф) прибыли.

Пример 6

Организация, применяющая УСН с уплатой НДС, формирует отпускную цену на выпускаемую ею продукцию. Полная себестоимость произведенной продукции составляет 105 280 руб. Учитываемая в формируемой цене прибыль при рентабельности 25 % равна 26 320 руб. (105 280 х 25 %).

При таких исходных данных сумма налога при УСН, включаемая в отпускную цену, рассчитывается следующим образом (см. приведенную перед примером 6 формулу):

(105 280 + 26 320) х 6 % / (100 % — 6 %) = 8 400 (руб.).

Отпускная цена без НДС составит 140 000 руб. (105 280 + 26 320 + 8 400), с учетом НДС — 168 000 руб. (140 000 + 140 000 х 20 %).

Сергей Шкирман, экономист