Актуальные проблемы проведения налоговых проверок (в вопросах и ответах)

Вопрос: Существуют ли какие-либо ограничения на выход налогового органа на встречную проверку?

Ответ: Существуют.

Встречная проверка — это внеплановая проверка, для проведения которой достаточно наличия основной проверки, назначенной в отношении контрагента или иного лица, имеющего отношение к финансово-хозяйственным операциям, совершенным лицом, к которому выходят на встречную проверку. На проведение таких проверок отдельного предписания не требуется — они могут проводиться на основании предписания на основную проверку.

Но все же ряд запретов для налоговых органов на проведение встречных проверок есть. Они касаются незначительных хозяйственных и финансовых операций.

Так, встречные проверки не могут проводиться, если сумма отдельно взятой финансовой операции (сумма денежной оценки хозяйственной операции) на момент ее совершения, осуществлявшейся с субъектами хозяйствования — юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями РБ, не превышает 250 базовых величин (БВ), с субъектами хозяйствования — иностранными организациями и иностранными индивидуальными предпринимателями — 500 БВ (п.25 Положения о порядке организации и проведения проверок, утвержденного Указом Президента РБ от 16.10.2009 № 510 (далее — Положение, Указ № 510)). Однако такие запреты не действуют в случаях:

— осуществления финансово-хозяйственных операций с использованием (расходованием) бюджетных средств, средств государственных целевых бюджетных и внебюджетных фондов, государственного имущества, мер государственной поддержки;

— установления фактов оформления финансово-хозяйственных операций документами, содержащими недостоверные сведения и (или) оформленными с нарушениями требований законодательства;

— если встречная проверка назначена в рамках возбужденного уголовного дела или по поручениям руководителей органов уголовного преследования и судов по находящимся в их производстве делам (материалам).

Отметим также, что встречные проверки не исключаются и в период установленного в п.4 Указа № 510 2-летнего моратория на проведение проверок вновь созданных юридических лиц и их обособленных подразделений, имеющих учетный номер плательщика.

Налоговый орган вправе с учетом конкретных обстоятельств не проводить встречную проверку, а ограничиться истребованием от контрагентов проверяемого субъекта копии документов и иной информации по операциям и расчетам, проводимым с проверяемым субъектом или с третьими лицами, имеющими отношение к проверяемым финансово-хозяйственным операциям (абзац 5 п.4 Положения). Такое истребование проводится посредством направления соответствующему субъекту письменного запроса о представлении документов и иных сведений. Однако стоит подчеркнуть, что это право, а не обязанность налогового органа.

Вопрос: Кто должен присутствовать при проведении налоговым органом осмотра используемых для осуществления деятельности территорий или помещений проверяемого субъекта либо иных объектов?

Ответ: Такой осмотр должен производиться в присутствии представителя проверяемой организации, а если в помещении хранятся товарно-материальные ценности, то в присутствии материально ответственного лица (пп.38 и 39 Положения). При невозможности обеспечить присутствие материально ответственного лица осмотр осуществляется с участием иных работников проверяемой организации, определенных его руководителем, или в присутствии не менее 2 понятых. Лица, присутствующие при проведении осмотра, должны подписать документы, составленные по его результатам.

Вопрос: В каком случае и в каком порядке должностные лица налогового органа имеют право провести личный досмотр плательщика?

Ответ: Налоговым органам предоставлено право проводить не только личный досмотр плательщиков и их представителей, но досмотр находящихся при них вещей, документов, ценностей и транспортных средств (далее — личный досмотр). Однако такой досмотр является исключительной формой контрольного мероприятия и допустим в пределах, необходимых для обнаружения документов, денежных средств, иных предметов или орудий, свидетельствующих о нарушении законодательства. До начала проведения личного досмотра проверяющие обязаны предложить досматриваемому лицу добровольно предъявить имеющиеся у него при себе вещи (в т.ч. денежные средства), документы, ценности и обеспечить доступ к осмотру транспортного средства. Личный досмотр должен производиться лицом одного пола с досматриваемым и в присутствии понятых того же пола в отдельном помещении. По результатам личного досмотра составляется акт личного досмотра.

Вопрос: В каком порядке налоговый орган проводит контрольный обмер объемов выполненных работ и произведенных затрат на объектах строительства?

Ответ: Налоговый орган вправе произвести инструментальный обмер (с помощью инструментов, приборов, оборудования) и (или) сопоставление выполненных объемов работ и израсходованных на их выполнение денежных, материальных и других средств с объемами, предусмотренными (отраженными) в проектно-сметной документации, договорах строительного подряда, документах бухгалтерского учета и других документах, служащих основанием для получения денежных средств.

К участию в контрольном обмере привлекаются представители застройщика, организации, осуществляющей функции заказчика строительства (технического надзора), подрядной организации, проектной организации. Налоговый орган обязан письменно известить названных участников контрольного обмера о времени и месте его проведения не позднее чем за 3 рабочих дня до начала осуществления контрольного обмера (пп.22 и 23 Положения).

О результатах контрольного обмера составляется соответствующий акт, который подписывается его участниками. В случае их отказа от подписания акта контрольного обмера в нем делается соответствующая отметка, и акт контрольного обмера направляется проверяемой организации заказным письмом с уведомлением о вручении либо вручается ее представителю под роспись. При этом лицо, отказавшееся от подписания акта, вправе письменно изложить мотивы отказа (пп.66 и 69 Положения). Если по результатам контрольного обмера составляются пояснительная записка или сводные ведомости о стоимости проверенных строительно-монтажных и (или) ремонтно-строительных работ, произведенных затратах и суммах завышений, установленных контрольными обмерами (при их наличии), то они обязательно прилагаются к акту (справке) проверки и являются его неотъемлемыми частями (п.63 Положения).

Вопрос: Налоговый орган назначил проведение в проверяемой им организации инвентаризации. Какие требования должны быть соблюдены организацией в ходе инвентаризации?

Ответ: Проверяющие из налоговых органов самостоятельно инвентаризацию не проводят, а только назначают ее проведение.

Организация должна провести инвентаризацию, назначенную налоговым органом, в соответствии с порядком, который установлен Инструкцией по инвентаризации активов и обязательств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.11.2007 № 180 (далее — Инструкция № 180).

В частности, руководитель организации на основании полученного требования обязан издать приказ о проведении инвентаризации по форме согласно приложению 1 к Инструкции № 180. В приказе руководитель должен предусмотреть создание инвентаризационной комиссии и определить условия, способствующие обеспечению полной и точной проверки фактического наличия имущества в установленные сроки. Инвентаризация активов и обязательств должна проводиться при полном составе членов инвентаризационной комиссии.

При организации и проведении инвентаризации нужно учитывать ряд моментов.

Так, состав инвентаризационной комиссии формируется с учетом следующего:

— в качестве председателя комиссии не могут быть назначены материально ответственное лицо, работник ревизионной службы;

— один и тот же работник не назначается 2 раза подряд в качестве председателя инвентаризационной комиссии у одних и тех же материально ответственных лиц;

— материально ответственные лица не включаются в состав инвентаризационной комиссии для проверки находящихся у них в подотчете товарно-материальных ценностей (далее — ТМЦ), денежных средств. Однако проверка фактического наличия активов и обязательств проводится при обязательном участии материально ответственных лиц;

— члены инвентаризационных комиссий несут ответственность за правильность указания в описи отличительных признаков активов (тип, сорт, марка, размер, порядковый номер по прейскуранту, артикул и т.д.).

Вопрос: Какие действия включает подготовка к инвентаризации?

Ответ: Подготовка к инвентаризации включает в себя ряд действий:

— до начала проверки фактического наличия активов приходные и расходные документы или отчеты о движении активов и обязательств, денежных средств, бланков строгой отчетности должны быть сданы в бухгалтерию (бухгалтеру). Председатель инвентаризационной комиссии визирует все приходные и расходные документы, приложенные к реестрам (отчетам), с указанием «до инвентаризации на «___________» (дата)», что является основанием для определения остатков активов к началу инвентаризации по учетным данным;

— материально ответственные лица, а также лица, имеющие подотчетные суммы на приобретение активов или доверенности на получение активов, дают расписки о том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на активы сданы в бухгалтерию или переданы рабочей инвентаризационной комиссии и все активы, поступившие на их ответственность, оприходованы, а выбывшие — списаны в расход.

Вопрос: Какие правила необходимо соблюдать при оформлении итогов инвентаризации?

Ответ: Оформление итогов инвентаризации предусматривает следующее:

— сведения о фактическом наличии активов и учтенных обязательств записываются в инвентаризационные описи или акты инвентаризации, которые составляются не менее чем в 2 экземплярах;

— при наличии допущенной в описи ошибки (описки) исправить ее необходимо во всех экземплярах описей путем зачеркивания неправильных и проставления над ними правильных записей. Исправления должны быть оговорены и подписаны всеми членами инвентаризационной комиссии и материально ответственными лицами;

— в описях нельзя оставлять незаполненные строки, на последних страницах незаполненные строки следует прочеркнуть;

— описи подписывают все члены инвентаризационной комиссии и материально ответственные лица, которые принимали участие в непосредственном пересчете (перевесе) инвентаризуемых ценностей. В описи материально ответственные лица дают расписку, подтверждающую проверку комиссией активов в их присутствии, об отсутствии к членам комиссии каких-либо претензий и принятии перечисленного в описи имущества на ответственное хранение.

Реализация итогов инвентаризации включает в себя следующие действия:

— по окончании инвентаризации все материалы по ней передаются на рассмотрение постоянно действующей центральной инвентаризационной комиссии (в крупных организациях) или руководителю организации (при отсутствии центральной инвентаризационной комиссии);

— по результатам инвентаризации в сличительных ведомостях отражаются расхождения между данными бухгалтерского учета и фактическими данными, отраженными в инвентаризационных описях. По каждому случаю выявленных отклонений комиссия берет объяснения от материально ответственных лиц;

— моментом определения окончательных результатов инвентаризации является дата принятия решения руководителем организации;

— предложения о регулировании выявленных при инвентаризации расхождений фактического наличия активов, обязательств и данных бухгалтерского учета оформляются протоколом заседания инвентаризационной комиссии и представляются на рассмотрение руководителю организации, который принимает соответствующее решение.

Вопрос: Какова процедура проведения налоговым органом контрольной закупки?

Ответ: Контрольная закупка производится должностными лицами налоговых органов с последующим объявлением представителям организации в лице продавца, кассира и других лиц, чьи полномочия действовать от имени организации при продаже товарно-материальных ценностей, оформлении заказа на выполнение работ, оказание услуг явствуют из обстановки или подтверждены документально (указанные лица считаются при проведении контрольной закупки представителями организации), о проведении такой закупки.

В случае если проверка начинается с проведения контрольной закупки, служебное удостоверение и предписание на проведение проверки предъявляются проверяющим (руководителем проверки) проверяемому субъекту или его представителю после завершения проведения контрольной закупки. Сведения о проведении проверки с использованием способа контрольной закупки вносятся в книгу учета проверок после предъявления проверяющими служебных удостоверений и предписаний на проведение проверки.

Вопрос: Можно ли при проведении контрольной закупки использовать технические средства (аппаратура, осуществляющая звуко- и видеозапись, кино- и фотосъемка, идентификаторы скрытых изображений и др.)?

Ответ: Можно.

При этом представитель проверяемой организации уведомляется о применении технических средств после завершения контрольной закупки (п.57 Положения).

Вопрос: Может ли налоговый орган сделать контрольную закупку в начале обычной выездной (плановой или внеплановой) проверки?

Ответ: Как правило, контрольная закупка проводится налоговым органом в рамках внеплановых тематических оперативных проверок. Но не исключено проведение контрольной закупки и в начале обычной выездной (плановой или внеплановой) проверки.

В ходе контрольной закупки налоговые органы могут проверять вопросы соблюдения любого законодательства (подп.1.13 п.1 ст.81 Общей части Налогового кодекса РБ). Например, соблюдение установленного порядка приема наличных денежных средств, порядка осуществления валютных операций и т.д.

Факт контрольной закупки, а также установленные в ходе ее проведения нарушения отражаются в акте проверки. Если же в ходе контрольной закупки нарушений законодательства не выявлено, то оформляется справка проверки.

Вопрос: Имеются ли особенности в проведении контрольной закупки?

Ответ: Особенности есть.

Выделяют 3 стадии контрольной закупки.

Первая — «скрытая». На данной стадии закупки должностное лицо налогового органа действует как обычный потребитель (покупатель, заказчик), наблюдая за функционированием подконтрольного объекта и имитируя желание сделать покупку, оформить заказ. При этом отметим, что контрольная закупка может проводиться налоговыми органами с использованием как белорусских рублей, так и иностранной валюты.

Вторая стадия — объявление о проведении закупки. Объявление о проведении контрольной закупки должно быть сделано индивидуальному предпринимателю, иному физическому лицу, а в случаях, когда соответствующая деятельность осуществляется от имени юридического лица либо иного физического лица — их представителю. Как отмечалось ранее, таким представителем является продавец, кассир, другое лицо, чьи полномочия действовать от имени проверяемой организации при продаже ТМЦ, оформлении заказа на выполнение работ, оказание услуг явствуют из обстановки (продавец стоит за прилавком и отпускает товар и т.п.) или подтверждены документально.

На третьей стадии налоговый орган документально оформляет факт проведения контрольной закупки. На этой стадии проверяющие предъявляют предписание на проведение проверки и документы, удостоверяющие их служебное положение, вносят запись в книгу учета проверок и составляют акт контрольной закупки по установленной форме. Акт составляется в 2 экземплярах, подписывается проверяющими, проводившими контрольную закупку, и представителем проверяемой организации. В случае отказа от подписания акта в нем производится соответствующая запись, заверяемая подписью проверяющих. Представитель организации вправе письменно изложить мотивы отказа от подписания акта.

Первый экземпляр акта контрольной закупки остается у должностных лиц налогового органа, второй вручается под роспись представителю поверяемой организации. В случае отказа представителя организации получить второй экземпляр акта в нем проставляется соответствующая запись, которая заверяется подписью проверяющих. После этого второй экземпляр акта в 3-дневный срок направляется заказным письмом с уведомлением о вручении организации.

Акт контрольной закупки является неотъемлемой частью акта (справки) проверки.

Вопрос: Какие нарушения обычно выявляются налоговым органом в ходе контрольной закупки?

Ответ: С помощью контрольной закупки могут быть выявлены самые различные нарушения: от серьезных (осуществление предпринимательской деятельности без государственной регистрации либо без получения специального разрешения (лицензии), уклонение от уплаты налогов и сборов, нарушение установленного порядка приобретения, транспортировки и хранения ТМЦ, фактическое неиспользование кассового суммирующего аппарата (далее — КСА) в случаях, когда его использование является обязательным) до мелких (невыдача покупателю (заказчику) чека КСА, помещение в денежный ящик аппарата полученных от покупателя денег ранее выдачи чека КСА, установка аппарата в месте, недоступном для визуального просмотра покупателем информации индикатора покупателя, отображающего сумму проведенных по КСА денежных средств, использование модели, не включенной в Государственный реестр моделей (модификаций) КСА и специальных компьютерных систем, используемых на территории Республики Беларусь, и т.п.). После проведения контрольной закупки проверка продолжается с применением иных способов. В частности, могут быть проверены иные вопросы применения КСА (наличие на КСА средства контроля, его состояние, наличие в месте установки КСА эксплуатационной документации на него, а также книги кассира-операциониста, осуществление в ней необходимых записей по состоянию на начало рабочего дня (смены), формирование по окончании рабочего дня (смены) отчета закрытия смены, заключение договора на техобслуживание и ремонт КСА и т.д.).

Вопрос: В каких случаях ТМЦ, в отношении которых проведена контрольная закупка, могут быть изъяты?

Ответ: По общему правилу, ТМЦ подлежат возврату проверяемому лицу (его представителю), кроме случаев, когда по законодательству они могут быть изъяты и (или) на них может быть наложен арест.

Изъятие и (или) арест ТМЦ, являющихся предметами правонарушений, в целях обеспечения их конфискации возможны в случаях выявления, в частности:

— скупки, продажи, обмена иностранной валюты, осуществляемых без специального разрешения (лицензии) или государственной регистрации, а равно иного незаконного использования ценных бумаг и платежных документов в иностранной валюте;

— предпринимательской деятельности, осуществляемой без специального разрешения (лицензии), когда такое специальное разрешение (лицензия) обязательно, либо с нарушением правил и условий осуществления видов деятельности, предусмотренных в специальных разрешениях (лицензиях);

— предпринимательской деятельности, осуществляемой без государственной регистрации либо без государственной регистрации и специального разрешения (лицензии), когда такое специальное разрешение (лицензия) обязательно;

— приобретения, хранения, использования в производстве, транспортировки, реализации товаров в нарушение установленного законодательством порядка (без наличия требуемых в предусмотренных законодательством случаях сопроводительных документов, документов, подтверждающих приобретение (поступление) либо отпуск товаров для реализации, или при наличии не соответствующих действительности документов), а также реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) в нарушение запрета органов Комитета государственного контроля РБ;

— незаконного обращения нефтяного жидкого топлива;

— нарушения требований законодательства о маркировке товаров контрольными (идентификационными) знаками;

— нецелевого использования получателями иностранной безвозмездной помощи (полностью или частично), а также имущества и иных средств, полученных от ее реализации, либо использования такой помощи и (или) средств на цели, запрещенные законодательством;

— использования безвозмездной (спонсорской) помощи на цели, запрещенные Указом Президента РБ от 01.07.2005 № 300 «О предоставлении и использовании безвозмездной (спонсорской) помощи», либо такой помощи, предоставленной без заключения договора;

— нарушения требований законодательства о производстве и обороте алкогольной, непищевой спиртосодержащей продукции и непищевого этилового спирта.

При отсутствии нарушений налогового законодательства по результатам контрольной закупки акт контрольной закупки является оправдательным документом, подтверждающим разницу между показаниями КСА, специальной компьютерной системы, таксометра, билетопечатающей машины, приходно-расходных документов и фактическим наличием ТМЦ у проверяемого лица либо объемом выполненных им работ, оказанных услуг.

Глеб Ростоцкий, экономист