Проверка расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость

Контролирующие органы при осуществлении проверок расчетов с бюджетом по НДС руководствуются прежде всего следующими документами:

Общей частью Налогового кодекса РБ (далее — НК РБ);

Законом РБ от 19.12.1991 № 1319-XII «О налоге на добавленную стоимость» (далее — Закон);

Инструкцией о порядке заполнения книги покупок, налоговой декларации (расчета) по налогу на добавленную стоимость, налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по товарам, ввезенным из Российской Федерации, расчета возмещения из бюджета сумм налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением МНС РБ от 05.02.2007 № 22 (далее — Инструкция № 22);

Соглашением между Правительством Республики Беларусь и Правительством Российской Федерации о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, подписанным в г.Астане 15 сентября 2004 г., ратифицированным Законом РБ от 01.11.2004 № 323-З (далее — Соглашение);

Положением о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Республикой Беларусь и Российской Федерацией, являющимся приложением к Соглашению (далее — Положение);

Указом Президента РБ от 15.06.2006 № 397 «О некоторых вопросах исчисления и уплаты акцизов и налога на добавленную стоимость»;

Инструкцией о порядке заполнения заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов и проставления отметок, подтверждающих уплату косвенных налогов, утвержденной постановлением МНС РБ от 25.01.2005 № 8 (далее — Инструкция № 8).

С учетом норм вышеуказанных документов рассмотрим ряд ситуаций, возникших при проверке расчетов с бюджетом по НДС.

Ситуация 1

Белорусская организация ввозит из Российской Федерации товары, освобождаемые от НДС. Расходы по их доставке оплачиваются отдельно от стоимости этих товаров. В связи с ввозом товаров из Российской Федерации и невключением стоимости доставки в стоимость освобождаемых от НДС товаров сумма доставки была обложена НДС при ввозе.

Позиция проверяющих органов: исчисление НДС со стоимости доставки освобождаемых от НДС товаров не производится.

Обоснование позиции. При импорте товаров на территорию государства одной Стороны с территории государства другой Стороны косвенные налоги взимаются в стране импортера (ст.3 Соглашения).

Пунктом 6 Положения предусмотрена необходимость представления налогоплательщиком в налоговый орган не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет ввезенных товаров, наряду с налоговой декларацией заявления о ввозе товара и уплате косвенных налогов, составленного по форме, утверждаемой по согласованию с налоговыми органами государств Сторон, в трех экземплярах с указанием сведений о поставщике товара, виде договора, заключенного с поставщиком, сведений о товарах, включая их наименование, стоимость, а также расчета налоговой базы и суммы начисленного налога (далее — заявление).

В графе 7 заявления указывается сумма расходов, установленных Соглашением и принимаемых для определения налоговой базы, если она не была включена в цену сделки согласно договору. Сумма расходов отражается на дату постановки товара на учет в белорусских рублях (Инструкция № 8).

Основополагающим в этой ситуации является то, что для целей уплаты налога на добавленную стоимость налоговая база определяется как сумма стоимости приобретенных товаров, включая затраты на транспортировку и доставку данных товаров.

При определении стоимости приобретенных товаров в цену сделки включаются в т.ч. расходы по доставке товара (включая расходы на транспортировку, погрузку, выгрузку, перегрузку, перевалку и экспедирование товаров) (п.2 раздела I Положения).

Таким образом, стоимость услуг по транспортировке товаров, ввозимых на территорию Республики Беларусь с территории Российской Федерации, подлежит включению налогоплательщиком Республики Беларусь в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

Поскольку расходы по доставке товаров, как было указано ранее, учитываются при определении стоимости приобретенных товаров, освобождаемых от НДС, то эти расходы по доставке также будут освобождены от НДС.

Ситуация 2

Организация здравоохранения приобрела в Российской Федерации товары, которые были похищены до их получения. Организацией был исчислен НДС по указанным товарам в Республике Беларусь.

Позиция проверяющих органов: исчисление НДС с суммы похищенных товаров не производится.

Обоснование позиции. Основополагающим в этой ситуации является то, что для целей уплаты НДС налоговая база определяется на дату принятия на учет ввезенных товаров (но не позднее срока, установленного национальным законодательством государств — сторон Соглашения) (п.2 раздела I Положения).

Инструкцией № 22 предусмотрено, что плательщики, ввозящие товары из Российской Федерации, обязаны представить налоговым органам налоговую декларацию по НДС по товарам, ввезенным из Российской Федерации, по форме согласно приложению 3 к Инструкции № 22 не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем отражения полученных товаров (продуктов переработки) на счетах бухгалтерского учета.

Таким образом, датой принятия на учет организацией ввезенных товаров следует признавать дату отражения операций по ввозу товаров с территории Российской Федерации на территорию Республики Беларусь на соответствующих счетах бухгалтерского учета на основании первичных учетных документов.

Исходя из этого, по товарам, ввозимым из Российской Федерации и похищенным до их доставки покупателю, налог на добавленную стоимость уплачивать не следует, поскольку принятие их на учет не было произведено.

Ситуация 3

Российская организация, не имеющая постоянного представительства на территории Республики Беларусь, оказала государственному учреждению культуры (музею) — резиденту Республики Беларусь рекламные услуги. Российская организация уступила право требования оплаты с резидента Республики Беларусь другому резиденту Республики Беларусь, о чем было сообщено заказчику. Оплата новому кредитору была произведена в следующем налоговом периоде. Налог на добавленную стоимость был исчислен заказчиком за тот налоговый период, в котором была произведена оплата оказанных услуг.

Позиция проверяющих органов: исчисление НДС со стоимости услуг следует производить заказчиком за тот налоговый период, в котором была произведена уступка права требования.

Обоснование позиции. При реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не осуществляющими деятельности в Республике Беларусь через постоянное представительство и не состоящими в связи с этим на учете в налоговых органах Республики Беларусь (далее — иностранные организации, не состоящие на учете в налоговых органах Республики Беларусь), обязанность по исчислению и перечислению в бюджет налога возлагается на состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь организации и индивидуальных предпринимателей, приобретающих данные товары (работы, услуги), имущественные права (ст.1-2 Закона).

Законом предусмотрено, что при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь, моментом их фактической реализации такими организациями признается день оплаты этих товаров (работ, услуг), имущественных прав (п.3 ст.10).

Одновременно установлено, что днем зачисления денежных средств по товарам (работам, услугам), имущественным правам, по которым переданы и получены права требования, переведен долг, произведен зачет взаимных требований, признается день передачи права требования, день перевода долга, день зачета взаимных требований. Указанные положения применяются также плательщиками, исчисляющими налог при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь (п.11 ст.10 Закона).

С учетом изложенного НДС в данной ситуации должен быть исчислен в том налоговом периоде, на который приходится день передачи права требования.

Ситуация 4

Сотрудниками Белорусского научно-исследовательского института оказаны услуги резиденту Республики Болгария по переводу технической документации на территории Болгарии. Руководствуясь тем, что перевод выполнялся за пределами Республики Беларусь, белорусская организация не произвела исчисления НДС в Республике Беларусь.

Позиция проверяющих органов: исчисление НДС со стоимости услуг следует производить в Республике Беларусь.

Обоснование позиции. Объектами налогообложения признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь (подп.1.1 ст.2 Закона).

Место реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется в соответствии со ст.32 и 33 НК РБ и международными договорами, действующими для Республики Беларусь (п.2 ст.2 Закона).

Местом реализации работ, услуг, имущественных прав признается территория Республики Беларусь, если деятельность организации или индивидуального предпринимателя осуществляется на территории Республики Беларусь, и (или) местом их нахождения (местом жительства) является Республика Беларусь, и ими выполняются работы, оказываются услуги, реализуются имущественные права (за исключением имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности), не предусмотренные подп.1.1-1.4 п.1 ст.33 НК РБ (подп.1.5 п.1 ст.33 НК РБ).

Поскольку услуги по переводу технической документации подп.1.1-1.4 п.1 ст.33 НК РБ не предусмотрены, местом реализации данных услуг, оказанных белорусской организацией иностранной организации, является территория Республики Беларусь.

С учетом изложенного указанные услуги облагаются налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

Ситуация 5

Организация является плательщиком НДС, а также имеет обороты по реализации товаров, которые освобождены от НДС. Раздельный учет «входного» НДС не ведется. При осуществлении своей деятельности этой организацией, кроме выручки от реализации товаров, на расчетный счет были получены проценты от хранения денежных средств в банке, сумма которых была включена в определение удельного веса для исчисления «входного» НДС, приходящегося на освобождаемые обороты.

Позиция проверяющих органов: обороты, не признаваемые объектом обложения, при определении удельного веса не учитываются.

Обоснование позиции. Объектами налогообложения признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь (подп.1.1 ст.2 Закона).

Также следует учитывать, что в состав доходов от внереализационных операций включаются доходы, поступившие в собственность плательщика от операций, непосредственно не связанных с производством и реализацией продукции, товаров (работ, услуг). В состав доходов от внереализационных операций включаются доходы в виде процентов, полученных за предоставление в пользование денежных средств организации, а также процентов за пользование банком денежными средствами, находящимися на банковском счете (п.2 ст.2 Закона РБ от 22.12.1991 № 1330-XII «О налогах на доходы и прибыль»).

Необходимо также отметить, что при определении налоговой базы не учитываются полученные плательщиком средства, не связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав (п.5 ст.6 Закона).

Однако законодательством предусмотрены случаи увеличения налоговой базы, которыми являются:

— получение сумм за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права сверх цены их реализации либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), имущественных прав;

— получение сумм в виде санкций за нарушение покупателями (заказчиками) условий договоров (ст.8 Закона).

Таким образом, проценты банка, полученные за хранение денежных средств в банке, налогом на добавленную стоимость не облагаются.

При определении методом удельного веса налоговых вычетов, приходящихся на определенную сумму оборота по реализации, эта сумма оборота делится на общую сумму оборота по реализации и умножается на сумму налоговых вычетов, приходящихся на общую сумму оборота по реализации. Процент удельного веса рассчитывается с точностью не менее четырех знаков после запятой. Суммой оборота признаются сумма налоговой базы и налога, исчисленного от этой налоговой базы, а также сумма увеличения (уменьшения) налоговой базы. При определении удельного веса, принимаемого для распределения налоговых вычетов, в сумму оборота включаются операции по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, местом реализации которых не признается территория Республики Беларусь, если по таким операциям плательщиком не произведено исчисление налога. При определении удельного веса, принимаемого для распределения налоговых вычетов, из суммы оборота исключаются налоговая база и сумма налога по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным на территории Республики Беларусь у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь (п.13 ст.16 Закона).

Поскольку полученные проценты не признаются объектом налогообложения, что исключает их из состава оборотов по реализации, то при определении удельного веса эти обороты не участвуют, так как определение удельного веса производится только по оборотам по реализации.

Ситуация 6

Городская клиническая больница ликвидирует объект основных средств, который был приобретен в 2003 г. за счет целевого финансирования из государственного бюджета. Сумма НДС, уплаченная при его приобретении, была отнесена за счет этого финансирования. При ликвидации в 2009 г. этого объекта основных средств произведено исчисление НДС.

Позиция проверяющих органов: исчисление НДС производить не следует.

Обоснование позиции. Объектом налогообложения признается в т.ч. прочее выбытие товаров, прочее выбытие основных средств и нематериальных активов, неустановленного оборудования и объектов незавершенного капитального строительства.

Прочим выбытием товаров, основных средств, неустановленного оборудования и объектов незавершенного капитального строительства, нематериальных активов является любое их выбытие, за исключением продажи, обмена и безвозмездной передачи (подп.1.1.8 п.1 ст.2 Закона).

Не подлежат налогообложению обороты по прочему выбытию основных средств и нематериальных активов, если суммы налога при их приобретении (ввозе) и (или) создании уплачены за счет безвозмездно полученных средств бюджета либо создаваемых в соответствии с законодательством Республики Беларусь фондов, за исключением фондов, сформированных плательщиком, и отнесены на увеличение их стоимости либо за счет указанных источников (подп.1.10 ст.3 Закона).

Таким образом, при прочем выбытии с 1 января 2009 г. объекта основных средств, приобретенного в 2003 г. за счет целевого финансирования из государственного бюджета, не следует производить исчисление и уплату НДС, так как такое выбытие не признается объектом обложения НДС.

Ситуация 7

Государственная библиотека безвозмездно передала физическим лицам товары, которые были приобретены за счет целевого финансирования из государственного бюджета. Сумма НДС по этим товарам была отнесена за счет этого финансирования. Произведено исчисление НДС при безвозмездной передаче этих товаров.

Позиция проверяющих органов: исчисление НДС не производится.

Обоснование позиции. Объектом налогообложения признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь, в т.ч. обороты по безвозмездной передаче, за исключением отдельных случаев безвозмездной передачи, установленных подп.1.16 ст.3 Закона.

В соответствии с подп.1.16 ст.3 Закона не признается объектами налогообложения и не подлежит налогообложению безвозмездная передача:

имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;

имущества организации ее учредителю (участнику, акционеру) в размере, не превышающем его взноса (вклада) в уставный фонд этой организации, при ее ликвидации либо при выходе (исключении) учредителя (участника, акционера) из состава учредителей (участников, акционеров) организации. При этом стоимость передаваемого имущества и размер взноса (вклада) учредителя (участника, акционера) подлежат пересчету в доллары США по курсу, установленному Нацбанком РБ соответственно на день передачи имущества и на день внесения взноса (вклада);

имущества, выполненных работ (оказанных услуг) Республике Беларусь или ее административно-территориальным единицам, в т.ч. в лице государственных органов и специально уполномоченных юридических лиц и граждан;

имущества, находящегося в собственности Республики Беларусь или ее административно-территориальных единиц, государственным организациям по решению собственника или уполномоченного им органа;

имущества в пределах одного собственника по его решению или по решению уполномоченного им органа;

имущества организациям, осуществляющим деятельность по производству продукции растениеводства, животноводства, рыбоводства и пчеловодства, при условии использования полученного имущества на осуществление деятельности по производству продукции растениеводства, животноводства, рыбоводства и пчеловодства;

неиспользуемого государственного имущества, находящегося в республиканской и коммунальной собственности, в собственность индивидуальных предпринимателей и негосударственных юридических лиц;

изолированных жилых помещений государственного жилищного фонда при их приватизации гражданами Республики Беларусь;

имущества, при приобретении (ввозе) которого суммы налога уплачены за счет безвозмездно полученных средств бюджета либо создаваемых в соответствии с законодательством Республики Беларусь фондов, за исключением фондов, сформированных плательщиком, и отнесены на увеличение его стоимости либо за счет указанных источников.

Поскольку подп.1.16 ст.3 Закона предусмотрено исключение из объекта налогообложения безвозмездной передачи товаров, приобретенных за счет средств государственного бюджета, то при безвозмездной передаче таких товаров с 1 января 2009 г. не следует производить исчисление и уплату НДС.

Андрей Недоступ, аудитор
Журнал «Главный Бухгалтер. Бюджетные организации»