Как правильно оформить результаты инвентаризации и отразить их в учете

Общие сведения о документальном оформлении результатов инвентаризации

Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию активов и обязательств (ст.12 Закона РБ от 18.10.1994 № 3321-XII «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее — Закон № 3321-XII)). Целью проведения инвентаризации является проверка и документальное подтверждение наличия, состояния и стоимости активов и обязательств (в т.ч. неучтенных) путем сопоставления с данными бухгалтерского учета.

Порядок проведения инвентаризации (количество инвентаризаций в отчетном году, сроки их проведения, перечень активов и обязательств, проверяемых при каждой из них) определяется руководителем организации. В обязательном порядке инвентаризация проводится перед составлением бухгалтерской отчетности, так как должны быть обеспечены полнота отражения за отчетный период всех хозяйственных операций.

Порядок проведения инвентаризации и формы документов, которыми оформляются ее результаты, изложены (приведены) в Инструкции по инвентаризации активов и обязательств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.11.2007 № 180 (далее — Инструкция № 180).

Процесс проведения инвентаризации можно условно разделить на следующие этапы:

1-й — подготовительный. На данном этапе издается приказ (постановление, распоряжение) о проведении инвентаризации; назначается рабочая инвентаризационная комиссия; определяются сроки проведения и перечень инвентаризуемого имущества; получаются расписки от материально ответственных лиц и т.д.

2-й — взвешивание, обмеривание, подсчет, выявление и проверка фактического наличия имущества и обязательств, а также составление инвентаризационных описей.

3-й — сопоставление данных инвентаризационных описей с данными бухгалтерского учета: выявление расхождений, составление сличительных ведомостей и определение причин расхождений.

4-й — оформление результатов инвентаризации. На данном этапе оформляются акты инвентаризации и данные бухгалтерского учета приводятся в соответствие с фактическими результатами, полученными в ходе инвентаризации.

Третий и 4-й этапы являются заключительными. Составляемые на этих этапах акты инвентаризации и (или) сличительные ведомости оформляются не менее чем в 2 экземплярах.

Результаты инвентаризации можно оформлять по одному из 2 вариантов. Рассмотрим эти варианты на примере материалов.

Вариант 1. Оформляется только инвентаризационная опись (сличительная ведомость) (форма 401), которая является единым регистром, объединяющим показатели (результаты) инвентаризационной описи и сличительной ведомости. В названную опись (ведомость) вносятся все товары, имеющиеся в подотчете у материально ответственного лица. Это касается также материалов, по которым расхождений между фактическим наличием и учетными данными не установлено.

Вариант 2. Оформляется инвентаризационная опись оборотных активов (форма 6-инв) по всем материалам и сличительная ведомость результатов инвентаризации оборотных активов (форма 16-инв) по тем из них, по которым имеются расхождения.

По итогам инвентаризации составляется протокол заседания центральной инвентаризационной комиссии по рассмотрению результатов инвентаризации и ведомость результатов, выявленных инвентаризацией.

Следует обратить внимание, что в соответствии с п.23 Инструкции № 180 организациям предоставлено право при недостатке информации, содержащейся в утвержденных формах, принимать к учету самостоятельно разработанные и утвержденные в соответствии с законодательством формы. В данном случае в первую очередь следует руководствоваться ст.9 Закона № 3321-XII, в которой перечислены обязательные реквизиты первичного учетного документа.

Особенности оформления ведомости результатов, выявленных инвентаризацией

В крупных организациях результаты инвентаризации рассматриваются центральной инвентаризационной комиссией с оформлением протокола ее заседания, в котором излагаются предложения о порядке урегулирования выявленных при инвентаризации расхождений между фактическим наличием оборотных и внеоборотных активов, обязательств и данными бухгалтерского учета.

Протокол заседания инвентаризационной комиссии представляется на рассмотрение руководителю организации, который принимает определенное решение. Моментом определения окончательных результатов инвентаризации является дата принятия решения руководителем организации.

Результаты инвентаризации отражаются в учете и отчетности того месяца, в котором было принято решение руководителем организации по регулированию инвентаризационных разниц, а по годовой инвентаризации — в годовой бухгалтерской отчетности (п.77 Инструкции № 180). Данные результатов проведенной в отчетном году инвентаризации обобщаются в ведомости результатов, выявленных инвентаризацией.

Вместе с тем нормами Инструкции № 180 не установлено, является ведомость результатов, выявленных инвентаризацией, накопительной за весь отчетный год или она составляется в целом по организации по результатам проведения инвентаризации перед годовой отчетностью.

Зачастую организации не составляют эту ведомость. Однако в соответствии с нормами Инструкции № 180 ее следует составлять. По мнению автора, разработчиками Инструкции № 180 допущена неточность в наименовании графы 9 названной ведомости. Ее следовало сформулировать «списано на внереализационные расходы сверх норм естественной убыли», а не «списано на издержки производства и обращения сверх норм естественной убыли».

Рассмотрим порядок оформления ведомости результатов, выявленных инвентаризацией, для следующей условной ситуации.

Ситуация

В организации обнаружена недостача основных средств остаточной стоимостью 600 000 руб. (первоначальная стоимость — 2 900 000 руб., сумма накопленной амортизации — 2 300 000 руб.), излишек основных средств стоимостью 1 200 000 руб. Недостача отнесена на материально ответственное лицо. Также обнаружена недостача товарно-материальных ценностей (далее — ТМЦ), учетная стоимость которых составила 3 000 000 руб., в т.ч. по нормам естественной убыли — 1 000 000 руб., сверх норм естественной убыли — 2 000 000 руб., из которых 1 000 000 руб. списывается на счет материально ответственных лиц (с возмещением по стоимости 2 000 000 руб.) и 1 000 000 руб. — за счет организации. По остальным активам и обязательствам расхождений не установлено.

Особенности регулирования данных бухгалтерского и налогового учета при обнаружении излишков и (или) недостач

Выявленные при инвентаризации расхождения фактического наличия активов и обязательств с данными бухгалтерского учета регулируются в соответствии с указаниями ст.12 Закона № 3321-XII.

Сумма излишков активов, выявленных при инвентаризации, отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов учета этих активов и кредиту счета 92 «Внереализационные доходы и расходы».

Сумма недостачи и порчи активов, за исключением денежных средств на счетах в банках и дебиторской задолженности, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» в корреспонденции с кредитом счетов, на которых учитывались недостающие и испорченные активы.

Сумма недостачи, порчи активов в пределах установленных норм естественной убыли списывается по распоряжению руководителя организации в дебет счетов учета затрат на производство (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на реализацию», др.) в корреспонденции с кредитом счета 94.

Нормы убыли могут применяться лишь в случаях выявления фактических недостач. При этом убыль активов в пределах установленных норм определяется после зачета недостач излишками по пересортице.

Пересортица осуществляется в отношении активов одного и того же наименования в тождественных количествах излишков и недостач, которые выявлены у одного и того же проверяемого лица за один и тот же проверяемый период. О допущенной пересортице материально ответственные лица представляют объяснения инвентаризационной комиссии. Взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может быть произведен только по решению руководителя организации.

Положительные суммовые разницы после пересортицы относятся на внереализационные доходы.

Если после зачета по пересортице выявлена недостача, нормы естественной убыли следует применять по тому наименованию актива, по которому установлена недостача. Сумма недостачи сверх норм естественной убыли относится за счет виновных лиц.

На разницу в стоимости от пересортицы в сторону недостачи, образовавшуюся не по вине материально ответственных лиц, в протоколах инвентаризационной комиссии указываются причины, по которым такая разница не покрыта за счет виновных лиц.

Если лица, виновные в допущении пересортицы, не установлены, то отрицательные суммовые разницы рассматриваются как недостачи сверх норм естественной убыли.

При отсутствии норм естественной убыли убыль также рассматривается как недостача сверх установленных норм.

Сумма недостач (включая недостачу денежных средств в кассе), а также порча активов сверх норм естественной убыли отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 94 в корреспонденции с дебетом следующих счетов:

— 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», если по недостаче или порче установлено виновное лицо;

— 96 «Резервы предстоящих расходов», если в организации создается соответствующий резерв;

— 92, если виновное лицо не установлено или судом отказано во взыскании с него, а также в других случаях выявления невозмещаемых недостач.

Результаты инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженностей отражаются в учете путем ее доначисления или уменьшения в соответствии с актами инвентаризации расчетов с поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками, прочими дебиторами и кредиторами (форма 14-инв).

В составе документов, представляемых для оформления списания недостач и порчи сверх норм естественной убыли, должны быть решения следственных или судебных органов, подтверждающие отсутствие виновных лиц, либо отказ во взыскании ущерба с виновных лиц, либо заключение о факте порчи активов, полученное от отдела технического контроля или соответствующих специализированных организаций (инспекций по качеству и др.).

Сумма недостач по товарам и готовой продукции в организациях розничной торговли и общественного питания, если учет этих товаров и продукции ведется по продажным ценам, определяется после сторнирования сумм торговых наценок (надбавок), учитываемых по счету 42 «Торговая наценка».

Выявленные при инвентаризации суммы дебиторской задолженности, по которым срок исковой давности истек, в соответствии с решением руководителя организации списываются в дебет счета 63 «Резерв по сомнительным долгам» (если такой резерв создавался в течение года) либо счета 92 (если резерв по сомнительным долгам не создавался).

Недостача ТМЦ сверх норм естественной убыли является объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Это следует из подп.1.1.8 п.1 ст.2 Закона РБ от 19.12.1991 № 1319-XII «О налоге на добавленную стоимость» (далее — Закон № 1319-XII), в соответствии с которым объектом обложения НДС признается прочее выбытие товаров, основных средств, нематериальных активов, неустановленного оборудования и объектов незавершенного капитального строительства. При этом под прочим выбытием понимается любое их выбытие, за исключением продажи, обмена и безвозмездной передачи.

Подпунктом 1.10 п.1 ст.3 Закона № 1319-XII установлено, что не признаются объектами налогообложения и не подлежат налогообложению обороты по прочему выбытию товаров, стоимость которых в соответствии с законодательством относится на затраты и расходы от внереализационных операций, участвующие в исчислении облагаемой налогом прибыли, дохода, облагаемого подоходным налогом с физических лиц. Таким образом, если недостача товаров сверх норм естественной убыли учитывается в составе внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении, то она не является объектом обложения НДС.

В случае выявления недостачи товаров (относящейся к прочему их выбытию) сверх установленных норм убыли налоговая база определяется исходя из себестоимости или цены приобретения недостающих товаров (п.4 ст.6 Закона № 1319-XII).

Моментом прочего выбытия товаров является день составления сличительной ведомости или иного документа, подтверждающего их прочее выбытие (п.6 ст.10 Закона № 1319-XII). Соответственно в месяце составления сличительной ведомости недостачи сверх норм естественной убыли облагаются НДС. При этом объектом обложения является учетная стоимость недостающих ценностей. Исчисленная сумма НДС отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 94 и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

В отношении основных средств и нематериальных активов действуют те же нормы Закона № 1319-XII. Вместе с тем по основным средствам необходимо учитывать следующую особенность: не подлежат налогообложению обороты по прочему выбытию основных средств, приобретенных (созданных) до 1 января 2000 г. (ст.3 Закона № 1319-XII).

При прочем выбытии основных средств, приобретенных после 1 января 2000 г., на основании п.14 ст.7 Закона № 1319-XII налоговой базой является их остаточная стоимость за вычетом стоимости материальных ценностей, поступивших в связи со списанием имущества (по цене возможного использования или реализации).

Если материально ответственные лица возмещают недостачу по взыскиваемым ценам, то разница между взыскиваемой и учетной стоимостью облагается НДС. В бухгалтерском учете такая разница отражается по дебету счета 73 и кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов», а в момент погашения задолженности делаются записи по дебету счета 50 «Касса» или 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» в корреспонденции с кредитом счета 73 и одновременно по дебету счета 98 и кредиту счета 92. Сумма начисленного НДС отражается записью по дебету счета 92 и кредиту счета 68.

Излишки активов, выявленных по результатам инвентаризации, относятся на внереализационные доходы и облагаются налогом на прибыль.

Зинаида Байкова, экономист

От редакции: С 1 января 2010 г. Закон РБ от 19.12.1991 № 1319-XII «О налоге на добавленную стоимость» и Закон РБ от 22.12.1991 № 1330-XII «О налогах на доходы и прибыль» на основании Закона РБ от 29.12.2009 № 72-З утратил силу.

Add a Comment

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *